فصل پنجم نتیجه گیری و پیشنهادات : این فصل شامل نتیجه گیری و ارائه پیشنهادات و نهایتاً محدودیت های پژوهش حاضر است در این بخش سعی شده است اهم اطلاعات و یافته های پژوهش ذکر گردد.

۱-۱۰ قلمرو زمانی و مکانی و موضوعی پژوهش

این پژوهش به لحاظ زمانی در سال ۱۳۹۳-۱۳۹۴ انجام گرفته است، و به لحاظ مکانی در استان کرمانشاه (دانشگاه علوم پزشکی کرمانشاه)انجام پزیرفته است و از نظر موضوعی به مقوله مسئولیت پاسخگویی اعم از مالی و عملیاتی توجه دارد.

فصل دوم

مبانی نظری و پیشینه ی پژوهش

۲-۱- مقدمه

در دو دهه گذشته ، متناسب با تغییر و تحولاتی که در زیمنه آگاهی شهروندان از حقوق اجتمایی خویش و افزایش مطالبات ایشان در خصوص پاسخ خواهی از مقامات منتخب خود روی داده است ،دولتمردان کشورهایی که دارای نظام سیاسی مردم سالار ند ، به چارچوبی درباره یافتن ابزار مناسب ،برای ایفای مسئولیت پاسخگویی عمومی^[۳] پرداخته اند و کوششها یی را در این زمینه به عمل آورده اند .گفتنی است که مسئولیت پاسخگویی مرکز ثقل و سنگ زیر بنایی تمام گزارشهای مالی قابل استخراج از نظام گزارشگری مالی دولت را تشکیل می دهد و دولتها را وا میدارد که در مقابل شهروندان خود پاسخگو باشند و برای افزایش منابع مالی عمومی و اهدافی که در این منابع برای تحقق آنها مصرف می شود دلایل منتطقی بیاورند.

(( اینجا فقط تکه ای از متن درج شده است. برای خرید متن کامل فایل پایان نامه با فرمت ورد می توانید به سایت feko.ir مراجعه نمایید و کلمه کلیدی مورد نظرتان را جستجو نمایید. ))

مسئولیت پاسخگویی دولت را ملزم می نماید در مورد اعمالی که انجام می دهد به شهروندان توضیح دهد و نتایج حاصل از برنامه های مصوب را در معرض ارزیابی قضاوت نهادهای مستقل نظارتی و در نهایت مردم قرار دهد. بر مبنای مسئولیت پاسخگویی عمومی٬ دولت مکلف است در مورد افزایش منابع مالی که عمدتاً از طریق مالیات یا استقراض و غیره صورت می گیرد و همچنین میزان و نحوه مصرف این منابع٬ دلایل قانع کننده و منطقی ارائه نماید. در این پژوهش ما به دنبال این موضوع هستیم که بودجه بندی عملیاتی و تأکید بر نتایج مخارج انجام شده توسط دولت چگونه می تواند به ایفای مسئولیت پاسخگویی کمک نماید (حکیمی٬ ۱۳۸۶).
در این فصل ابتدا مطالبی در باره نظام حسابداری و گزارشگری مبنی بر مسئولیت پاسخگوی شامل مفهوم پاسخگویی٬ نقش حسابداری در پاسخگویی٬ سطوح مسئولیت پاسخگویی٬ چارچوب نظری حسابداری و گزارشگری مالی دستگاه های اجرایی و گزارش گری مالی دولتی مطلوب مبنی بر ایفای مسئولیت پاسخگویی ارائه می شود سرانجام خلاصه ای از پژوهش های انجام شده در زمینه مسئولیت پاسخگویی مالی دولت بیان می شود.

۲-۲- مبانی نظری

۲-۲-۱- مسئولیت پاسخگویی

نگاهی اجمالی به ویژگی های محیط فعالیت های غیر انتفاعی دولت و سازمان های بزرگ عمومی نقش برجسته برخی از این ویژگی ها را در پیدایش مفهوم « مسئولیت پاسخگویی عمومی» در سیستم حکومتی مبنی بر مردم سالاری ها٬ روشن می نماید. در این نوع حکومت ها که اساس آن بر پایه قطب های قدرت شکل می گیرد کانون یکپارچه و متمرکز قدرت به حوضچه های متعددی تقسیم و به هر یک از آنان سهمی تفویض می شود. پیش بینی قوای سه گانه در قوانین اساسی این قبیل از کشورها و تفکیک اختیارات و مسئولیت های قوای مقننه٬ مجریه و قضائیه و تأکید بر ساز و کارهایی که بتوان از طریق توازن و کنترل٬ روابط بین قوا را تنظیم نماید٬ از مصادیق تکثیر قدرت در ساختار سیاسی این قبیل جوامع می باشد (غلامپور٬ ۱۲ : ۱۳۸۷).
شرکت در قدرت سیاسی٬ معادل و مساوی با « پاسخگو بودن» است. به همین دلیل هیچ نهادی را در گردونه سیاسی قدرت نمی توان به بازی گرفت٬ مگر آنکه متناسب با سهمی که از قدرت به او تفویض می شود٬ در قبال صاحبان حق٬ مسئولیت پاسخگویی داشته باشند. بنابراین قدرت در اینگونه نظام های سیاسی از خصلتی دو سویه برخوردار است بدین معنی که از یک سو به نظارت بر نهادها یا نهادهای دیگر می پردازند و از سوی دیگر خود نظارت پذیر بوده و تحت نگاه و نظر نهادی هم عرض و یا مردم به عنوان صاحبان اصلی قدرت٬ در معرض داوری است. قوه مقننه که یکی از کانون های رسمی قدرت در ساختار سیاسی است. به لحاظ شرح وظایفی که قانون اساسی برایش تعیین نموده است٬ علاوه بر قانون گذاری به نحوه مقتضی بر عملکرد قوه مجریه نظارتی دائمی داشته و دارد. قوه مقننه در عین حال که از ویژگی نظارت گری برخوردار است٬ به لحاظ آنکه در برابر افکار عمومی مسئول است و تحت نظارت مستمر و دائمی مرم قرار دارد٬ ویژگی نظارت پذیری هم دارد. به اعتقاد صاحب نظران سیاسی خصلت دو گانه گر و نظارت پذیری قدرت در جوامع مردم سالاری٬ ضمن تضمین توانمندی کانون های قدرت٬ ایمنی آنها را نیز تضمین می نماید٬ به عنوان مثال قوه مجریه بودجه سالانه خود را تنظیم و جهت رسیدگی و تصویب به قوه مقننه تقدیم می نماید. قوه مقننه پس از رسیدگی و تصوی بودجه٬ به دولت اجازه می دهد٬ درآمد و سایر منابع تأمین اعتبار را بر اساس مجوزهای قانونی تحصیل و مخارج را با رعایت قوانین و مقررات و در حدود اعتبارات مصوب پرداخت نماید. در این حالت٬ قوه مجریه در مورد تحصیل درآمدها و پرداخت مخارج منطبق با قوانین و مقررات و محدودیت های تعیین شده٬ در مقابل قوه مقننه و هر دو قوه در مقابل مردم مسئولیت پاسخگویی دارند(باباجانی٬ ۱۳۸۴).
مفهوم مسئولیت پاسخگویی که سابقه حیاتش همپای حیات نظام های سیاسی مردم سالار٬ ریشه در فلسفه سیاسی داشتند و مفهوم امروزین آن برارکانی نظیر پذیرش«حق دانستن حقایق» و«حق پاسخ خواهی» برای مردم استوار است. درجوامع دارای نظام سیاسی مردم سالار٬ مردم از طریق انتخابات قدرت قانونی خود را به نمایندگان خویش تفویض می نمایند٬ لیکن حق پاسخ خواهی و دانستن حقایق را برای خود محفوظ می دارند. در این قبیل جوامع٬ مقامات منتخب در قبال اعمالی که انجام می دهند٬ در برابر شهروندان مسئولیت پاسخگویی دارند و شهروندان عزیز به عنوان صاحبان حق٬ حقایق را در مورد اعمال مسئولین و بر مبنای حق طبیعی «دانستن و پاسخ خواهی» به صورت علنی و مستقیم و یا از طریق نمایندگان قانونی خود، پی گیری و مطالبه می نمایند. در فرایند مسئولیت پاسخگویی هردو طرف «پاسخگو» و «پاسخ خواه» با بهره گرفتن از ابزار های مناسب٬ در ایفای این مسئولیت و ارزیابی آن٬ مشارکت می کنند.

۲-۲-۲- نقش حسابداری در پاسخگویی

حسابداری در حقیقت نگهداری دفاتر برای دیگران است البته این بدان معنی نیست که دفاتری که برای دیگران نگهداری می شود مورد استفاده شخص یا سازمان قرار نمی گیرد. اصولا چرا شما برای تأمین منافع دیگران اقدام به نگهداری دفتر و فراهم آوردن اطلاعات میکنید؟ آیا این عمل با اراده خودتان و تحت تأثیر تقاضا و خواهش دیگران است یا تحت تأثیر دیگران این کار را انجام میدهید؟ چرا گفتیم تحت تأثیر دیگران؟ زیرا بین شما و دیگران ارتباط پاسخگویی وجود دارد. بر مبنای این ارتباط٬ از شما انتظار میرود در مورد فعالیتهای انجام شده و پیامدهای آن به اشخاص خاصی پاسخگو باشید. شما ملزم به این کار هستید چه بخواهید و چه نخواهید. ارتباط پاسخگویی ممکن است درون سازمانی یا برون سازمانی باشد. یک شرکت٬ یک دولت یا سازمانهای تابع آن باید به سهامداران٬ اعتباردهندگان٬ شهروندان٬ اتحادیه های کارگری٬ مشتریان و به طور کلی عموم مردم پاسخگو باشد. درون سازمان نیز کارمندان و کارگران بر طبق سلسله مراتب سازمانی در مقابل رئیسان خود پاسخگو هستند. براساس ارتباط مسئولیت پاسخگویی٬ پاسخگو ملزم به فراهم کردن اطلاعات خاصی برای پاسخ خواه است. حسابدار نیز به عنوان طرف سوم وظیفه دارد آنها را از جریان صحیخ اطلاعات مطمئن سازد. در چنین حالتی حسابداری به تنهایی متعلق به هیچکدام از طرفین نیست بلکه مشابه قرارداد اجاره که متضمن منافع موجر ومستاجر٬ هردو میباشد٬ حسابداری نیز منافع هردو طرف را در نظر می گیرد. حسابداری با مطمئن ساختن پاسخ خواه از جریان بموقع و صحیخ اطلاعات وی را حمایت می کند و با وضع محدودیت برای افشای کامل اطلاعات٬ پاسخگو را نیز مورد حمایت قرار می دهد. صورتهای مالی در برگیرنده آنچه باید افشا شود و آنچه نیازی به افشا ندارد می باشد. حسابدار به منظور دستیابی به این هدفها از دو ابزار اساسی شامل اسناد و مدارک مثبته و دفترها و گزارشهای مالی استفاده میکند. گزارشهای مالی شامل اطلاعاتی است که به طور منظم دراختیار پاسخ خواه قرار می­گیرد٬ لیکن اسناد و مدارک دفترها زمانی مورد رسیدگی قرار می گیرد که تخلفاتی از جانب پاسخگو صورت گرفته باشد. بنابراین٬ گزارشها محدوده افشای تصادفی رویدادهای مالی را در بر می گیرد. چون گزارشهای مالی براساس دفترها و اسناد ومدارک مثبته تهیه میشود٬ لذا چارچوب نظری باید هم دفترها وهم گزارشهای مالی را تحت پوشش قراردهد. محتوی دفترها و گزارشهای مالی باید فعالیتهای مالی و نتایج آن را به نحو صحیح منعکس کند. هدف نگهداری دفتر ها و تهیه گزارشهای مالی صرفاً اعمال نظارت بر مخارج انجام شده از سوی پاسخگو نیست بلکه عملکرد پاسخگو را در تلاش برای نیل به هدف­های مبتنی بر رابطه پاسخگویی ارزیابی می کند (ایجیری^[۴]٬ ۱۹۹۵).
بنابراین یکی از عناصر اصلی گزارشهای مالی اندازه گیری عملکرد است. در چارچوب نظری مبتنی برپاسخگویی٬سودمندی٬مربوط بودن٬بیطرفانه بیان کردن واقعیتهای اقتصادی وسایر ویژگیهای کیفی٬دردرجه اول اهمیت نیست٬ آنچه مهم است مفید بودن سیستم حسابداری به عنوان یک مجموعه می باشد و نباید سودمندی اطلاعات به عنوان هدف اولیه دنبال شود. سیستم براساس ارتباط مسئولیت پاسخگویی٬ پاسخگو ملزم به فراهم کردن اطلاعات خاصی برای پاسخ خواه است. در صورتی که وجود دفترها و گزارشهای مالی باعث شود که پاسخگو با اعتقاد بیشتری وظیفه پاسخگویی خود را انجام داده و اعتماد پاسخ خواه را نسبت به خود افزایش دهد٬ سیستم حسابداری از کارایی بالایی برخوردار خواهد بود حتی اگر هیچکدام از طرفین گزارشهای مالی را مطالعه نکنند. همانطور که قبلاً بیان شد واقعیت سیستم حسابداری فراهم ساختن سیستمی مطلوب جهت داد و ستد اطلاعات بین پاسخگو و پاسخ خواه است. بنابراین مطلوبیت هدف اساسی است که سیستم حسابداری کوشش می کند تا آن را تحقق بخشد.
گزارشگری مالی باید اطلاعاتی فراهم کند که به استفاده کنندگان کمک کند تا:
الف) مسئولیت پاسخگویی را ارزیابی کنند.
ب ) تصمیمات اقتصادی٬ اجتماعی بگیرند.
با آنکه یکی از هدفهای گزارشگری مالی به مسئولیت پاسخ گویی دولت اختصاص یافته است مسئولیت مذکور جزء جدایی ناپذیر از کلیه هدفهای گزارشگری مالی دولتی شناخته می شود لذا گزارشگری مالی باید از یک سو به دولت کمک کند تا وظیفه مسئولیت پاسخگویی عمومی خود را به جا آورد و از سوی دیگر استفاده کنندگان را قادر سازد که مسئولیت مذکور را ارزیابی کنند. وظیفه مسئولیت پاسخگویی عمومی در گزارشگری مالی دولتی مهمتر از گزارشگری مالی واحد انتفاعی است. به همین دلیل هیئت بهای درخور ملاحظه ای به مفهوم پاسخگویی داده است. (ایجیری٬ ۱۹۹۵)
در اکتبر سال ۱۹۹۰ کمیته مشترک برنامه اصلاحات مدیریت مالی مرکب از نمایندگان دیوان محاسبات٬ اداره مدیریت و بودجه و خزانه داری آمریکا به عنوان متولی اصلاحات اساسی و تدوین استانداردهای حسابداری سازمانهای دولتی فدرال٬ موافقتنامه ای امضاء کردند. طبق مفاد این موافقتنامه مقرر شده که هیئت مشورتی استانداردهای حسابداری دولتی فدرال ^[۵](FASB)مرکب از نمایندگان سازمانهای فوق تشکیل شود و مقرر شد مفاهیم و استانداردهای حسابداری سازمانهای تابع دولت فدرال را تدوین کنند. هیئت مورد نظر در سال ۱۹۹۳ بیانیه مفهومی شماره ۱ خود را تحت عنوان هدفهای گزارشگری مالی فدران صادر کرد. مفاد این بیانیه که بسیار گسترده تر از بیانیه مفهومی شماره ۱ هیئت استانداردهای حسابداری مالی (FASB) و هیئت تدوین استانداردهای حسابداری دولتی(GASB)^[6] است٬ گزارشگری مالی خارجی با مقاصد عمومی و گزارشگری مالی داخلی را تحت پوشش قرار داده است. این بیانه دارای ۲۶۶ بند است و مفهوم مسئولیت پاسخگویی با تاکیدی بسیار بالاتر از آنچه که در بیانیه مفهومی شماره ۱ هیئت تدوین استانداردهای حسابداری دولتی آمده است در تمام بخشهای بیانیه ذکر شده است.
۱-ادای مسئولیت پاسخگویی به استفاده کنندگان داخلی و خارجی گزارشهای مالی.
۲-فراهم آوردن اطلاعات سودمند برای استفاده کنندگان داخلی و خارجی گزارشهای مالی.
۳-کمک به استفاده کنندگان داخلی گزارشهای مالی در جهت اصلاح مدیریت دولت.
قدرت دولت ناشی ازاراده رای دهندگان است.بنابراین دولت مسئولیت خاصی درجهت گزارش فعالیتهای انجام شده و نتایج حاصل از این قبیل فعالیتها به عهده دارد. این گزارشها باید وضع دولت را به صورت دقیق وشفاف منعکس کند واطلاعات سودمندی برای شهروندان٬نمایندگان مردم٬مسئولان دستگاه های اجرایی و مجریان برنامه ها فراهم کند. فراهم آوردن این اطلاعات برای عموم مردم٬ رسانه های همگانی و مقامات منتخب مردم٬ جزء جدایی ناپذیر مسئولیت پاسخگویی دولت است. فراهم آوردن این اطلاعات برای مدیران برنامه٬ مسئولان دستگاه های اجرایی و نمایندگان٬ در جهت برنامه ریزی و اداره امور دولت همراه با صرفه های اقتصادی و کارایی و حفظ منافع جامعه٬ ضروری است.
می توان گفت که مسئولیت پاسخگویی و نتیجه طبیعی آن سودمندی در تصمیم٬‌دو ارزش اساسی در حسابداری و گزارشگری مالی دولتی است٬ این دو ارزش اساسی٬ پایه هدفهای گزارشگری مالی دولت را فراهم می سازد. به دلیل آنکه دولت دموکراتیک٬ در مورد التزام به بودجه مصوب٬ اجرای عملیات و مباشرت باید پاسخگو باشد٬ در نیتجه ناگزیر است اطلاعاتی فراهم کند که برای ارزیابی مسئولیت پاسخگویی سودمند باشد. در پایان می توان چینین نتیجه گرفت که اهمیت و جایگاه ویژه ای که در چارچوبهای نظری حسابداری و گزارشگری مالی دولتی کشورهای دموکراتیک به مسئولیت پاسخگویی اختصاص یافته٬ این مفهوم را به اصلیترین عامل ارزیابی نظامهای حسابداری و گزارشگری مالی دولتها تبدیل کرده است.به بیان دیگردرارزیابی ومقایسه نظامهای حسابداری وگزارشگری مالی دولتی٬ ظرفیت
مسئولیت پاسخگویی نقش اساسی ایفا می­ کند ومطلوبیت و سودمندی نظامهای حسابداری دولتی در گرو قابلیت‌های این قبیل نظامهای اطلاعاتی در تهیه اطلاعات سودمند و درخور استفاده برای ادای مسئولیت پاسخگویی دولتها از یک سو وتهیه اطلاعات برای ارزیابی این مسئولیت توسط شهروندان٬ از سوی دیگر است. با مطالعه اطلاعات فوق نتیجه گیری می کنیم در جوامع پیشرفته امروزی پاسخگویی جزو لاینفک تصمیم گیریها و برنامه ریزیهای دولت بوده و پس از اتمام دوره برنامه با حسابرسی ها و حساب کشی ها نتایج عملکرد هر دستگاه بصور ملموس و کاملاً واقعی و جامع در اختیار تصمیم گیریها خواهد بود (ایجیری٬۱۹۹۵). در ایران نیز مفهوم مسئولیت پاسخگویی می تواند به عنوان معیاری اساسی در ارزیابی قابلیت‌های نظام حسابداری و گزارشگری مالی دولت جمهوری اسلامی ایران٬ مورد استفاده قرار گیرد.

۲-۲-۳- سطوح مسئولیت پاسخگویی

مسئولیت پاسخگویی انواع گوناگون وسطوح مختلفی دارد. بعنوان مثال پاسخگویی میتواند ازجنبه های مختلفی موردتوجه قرارگیرد و اشکالات متفاوتی از آن ارائه نمود. مسئولیت پاسخگویی مالی٬ مسئولیت پاسخگویی سیاسی٬ مسئولیت پاسخگویی عملیاتی ومسئولیت پاسخگویی اجتماعی٬از انواع و سبکهای مختلف پاسخگویی می باشند که تحقق و ایفای هر کدام از آنها نیازمند استفاده از ساز و کارهای مناسب خواهد بود.
آقای جی.دی. در مقاله ای تحت عنوان «نقش اطلاعات در مسئولیت پاسخگویی عمومی» پنج سطح از مسئولیت پاسخگویی را به عنوان پلکان مسئولیت پاسخگویی معرفی نموده است. سطوح مسئولیت پاسخگویی مورد نظر آقای جی. دی . در پاراگراف شماره ۷۳ بیانیه مفهومی شماره یک هیأت مشورتی استانداردهای حسابداری فدرال (FASAD) به شرح زیر مورد استفاده قرارگرفته است.
سطوح یک: پاسخگویی خط مشی یا پاسخگویی در مورد خط مشی هایی که اتخاذ گردیده و خط مشی هایی که رد شده است. (ارزش)
سطح دو: پاسخگویی برنامه یا پاسخگویی در مورد اجرا و میزان دستیابی به اهداف برنامه ها (نتایج یا اثر بخشی)
سطح سه: پاسخگویی فرایند یا پاسخگویی در باره فرآیندها٬ شامل روش های اجرایی یا معیارهای اندازه گیری برای وظایف تعیین شده (برنامه ریزی٬ تخصیص و اداره).
سطح چهار: پاسخگویی عملکرد یا پاسخگویی در مورد چگونگی عملکرد (کارایی و صرفه اقتصادی).
سطح پنج : پاسخگویی التزام و مشروعیت مصرف وجوه طبق بودجه مصوب (رعایت).
هرچند مسئولیت پاسخگویی در جوامع امروزی به صورت های متفاوتی بکار می رود اما در مفهومی عام به فرآیندهایی اطلاق می شود که شهروندان٬ حاکمان را موظف به ارائه پاسخ یا گزارش در مقابل رفتار و عملکرد شان می کنند.
این امر از این طریق انجام می شود. بدین صورت که نمایندگان مردم در مجلس قانون گذاری اجازه می دهند تا مدیران سیاسی و کارکنان دولتی از طریق ساز و کارهای قانونی و نظارتی انتخاب شوند. بنابراین موظف خواهند بود نسبت به وظایف محوله پاسخگو باشند. مدیران سیاسی نیز مأموران زیر دست خود را از طریق سلسله مراتب اختیار و مسئولیت٬ پاسخگو نگه می دارند و هم چنین دادگاه ها و محاکم اداری از مجریان دولتی می خواهند که در مقابل قانون پاسخگو باشند. (آکین^[۷] و هینتزمن^[۸] ۲ ٬ ۲۰۰۰ ٬ ۴۵).
نظام سیاسی هر کشور تعیین کننده ساز و کارهای پاسخگویی دولت ها و حکومت های محلی است براساس نظر هیئت استانداردهای حسابداری دولتی آمریکا(۱۹۹۳). مسئولیت پاسخگویی دولت بر این مبنا استوار است که شهروندان حق دانستن دارند٬ این حق که به آسانی از حقایق (که ممکن است منجر به مناظره عمومی به وسیله شهروندان و نمایندگان آنها شود) آگاه شوند. در جامعه مردم سالار٬ گزارشگری مالی در انجام وظیفه دولت به منظور پاسخگویی به عموم نقش اساسی بر عهده دارد (مهدوی ۱۳۷۹ ٬ ۴۱). باباجانی نیز مسئولیت پاسخگویی را وظیفه ای می داند که در اجرای آن اشخاص٬ برای ادای مسئولیت هایی که به عهده ی آنها محول شده است٬ دلایل و توضیحات قانع کننده ای به صورت گزارش ارائه می کند.
بنابراین مسئولیت پاسخگویی دو وظیفه مشخص زیر را در بر می گیرد:
۱- الزام به انجام دادن وظیفه مشخص موسوم به مسئولیت^[۹].
۲- الزام به توضیح و تشریح چگونگی انجام مسئولیت از طریق ارائه گزارش های لازم که مبتنی بر دلایل منطقی و قابل اتکاست٬ موسوم به پاسخ گوی^[۱۰].
در یک جمع بندی کلی از مسئولیت پاسخگویی می توان آن را به این صورت تعریف کرد: مسئولیت پاسخگویی الزام افراد٬ گروه ها و سازمان ها برای به فعل در آوردن اختیارات و یا مسئولیت های واگذار شده به آن هاستو این الزام از سه جنبه دارای اهمیت است:
۱- جواب گویی و توضیح کارهایی که در رابطه با اختیارات و مسئولیت های خویش انجام داده اند و دلیل انجام آن.
۲- گزارش دهی در باره نتایج ادامات انجام شده .
۳- پذیرش عواقب ناشی از اقدامات انجام شده ومسئولیت های محوله (الوانی ۱۳۷۹ ٬ ۲۵).

۲-۲-۴- ویژگی های محیط فعالیت و مسئولیت پاسخگویی

ویژگی های ساختاری و خدماتی محیط فعالیت هایی از نوع دولتی یا غیر انتفاعی٬ از دلایل برجسته شدن نقش مفهوم مسئولیت پاسخگویی عمومی در نظام حسابداری و گزارشگری مالی سایر اجزای سیستم کنترل داخلی بخش عمومی می باشد. یکی از این ویژگی ها٬ شکل نمایندگی دولت و تفکیک قوا بود که به اجمال مورد بحث قرار گرفت. هیأت تدوین استانداردهای حسابداری دولتی٬ رابطه پرداخت کنندگان مالیات و خدمات دریافتی آنان را به عنوان یکی دیگر از ویژگی های ساختاری و خدماتی محیط فعالیت های بازرگانی٬ در پیدایش مفهوم مسئولیت پاسخگویی و نقش با اهمیت آن در سیستم حسابداری و کنترل های داخلی به دلایل مشروحه زیر٬ مؤثر دانسته است (اقوامی٬ ۱۳۸۲: ۴۹۵).

۲۱/۲ a-d

۸۷/۰ a

۱۷/۶ c-e

I₂Z₁SA₀

۴۸/۶ g-i

۱۶/۲ b-d

۷۵/۰ ab

۸۰/۵ c-f

I₂Z₁SA₁

۲۳/۸ e-g

۰۰/۲ cd

۶۰/۰ cd

۸۵/۴ h-j

I₂Z₂SA₀

۶۲/۹ c-e

۴۲/۲ ab

۳۶/۰ gh

۶۱/۴ i-k

I₂Z₂SA₁

میانگین هایی که حداقل در یک حرف مشترکند، اختلاف آماری معنی داری در آزمون چند دامنه ای دانکن در سطح احتمال پنج درصد ندارند.

۴-۹: عملکرد دانه:
عملکرد دانه تحت تأثیر سطوح مختلف آبیاری، مصرف زئولیت و مصرف سالیسیلیک اسید قرار گرفت و در سطح آماری یک درصد معنی دار شدند ( جدول۴-۹). در جدول مقایسه میانگین اثرات اصلی، تیمار بدون تنش آبی با میانگین ۷۵/۹۵۴ کیلوگرم در هکتار بیشترین و تیمار تنش آبی بر اساس ۷۰ درصد نیاز آبی گیاه با میانگین ۲۹/۴۵۵ کیلوگرم در هکتار کمترین عملکرد دانه را به خود اختصاص دادند ( جدول۴-۱۰). همچنین در بین سطوح مختلف مصرف زئولیت بیشترین عملکرد دانه با میانگین ۵۸/۸۲۳ کیلوگرم در هکتار مربوط به تیمار مصرف ۸ تن در هکتار زئولیت و کمترین آن با میانگین ۳۳/۵۸۹ کیلوگرم در هکتار مربوط به تیمار عدم مصرف زئولیت بود (جدول۴-۱۰). مهم ترین و تأثیر گذارترین صفت در گیاهان زراعی عملکرد دانه می باشد. بر اساس نتایج مقایسه میانگین اثرات متقابل دوگانه­ آبیاری و زئولیت بیشترین عملکرد دانه با میانگین ۲۵/۱۰۷۱ کیلوگرم در هکتار متعلق به تیمار آبیاری بر اساس ۱۰۰ درصد نیاز آبی گیاه و مصرف ۸ تن زئولیت در هکتار و کمترین عملکرد دانه با میانگین ۷۵/۳۱۸ کیلوگرم در هکتار مربوط به تیمار آبیاری بر اساس ۷۰ درصد نیاز آبی گیاه و عدم مصرف زئولیت بود (جدول۴-۱۱). در بین اثرات متقابل دوگانه­ آبیاری و سالیسیلیک اسید بیشترین عملکرد دانه با میانگین ۹۸۶ کیلوگرم در هکتار مربوط به تیمار آبیاری بر اساس ۱۰۰ درصد نیاز آبی گیاه به همراه محلول پاشی سالیسیلیک اسید و کمترین مقدار آن با میانگین ۳۳/۴۲۷ کیلوگرم در هکتار مربوط به تیمار آبیاری بر اساس ۷۰ درصد نیاز آبی گیاه و عدم مصرف سالیسیلیک اسید بود. همچنین در بین اثرات متقابل زئولیت و سالیسیلیک اسید بیشترین عملکرد دانه با میانگین ۰۸/۸۲۵ کیلوگرم در هکتار مربوط به تیمار مصرف ۸ تن زئولیت در هکتار و محلول پاشی سالیسیلیک اسید و کمترین آن با میانگین ۱۷/۵۵۷ کیلوگرم در هکتار مربوط به تیمار عدم مصرف زئولیت و سالیسیلیک اسید بود (جدول۴-۱۱). به نظر می رسد در مرحله ی رشد رویشی تنش خشکی منجر به کاهش سطح برگ، شاخص سطح برگ و فتوسنتز در واحد سطح برگ می شود. در نتیجه کاهش عملکرد در این مرحله به واسطه ی کاهش تعداد دانه در غوزه می باشد (Rostami et al., 2003). بیشترین عملکرد دانه در تیمار آبیاری معادل ۱۰۰ درصد نیاز آبی گیاه با ۱۶/۱۱۹۸ کیلوگرم بر هکتار و کمترین عملکرد دانه در تیمار آبیاری معادل ۵۰ درصد نیاز آبی گیاه با ۴۶/۹۳۶ کیلوگرم بر هکتار به ثبت رسید (فراست، ۱۳۸۹). کاهش عملکرد در مرحله ی زایشی به واسطه ی کاهش دوره ی پر شدن دانه ها، کوچک شدن دانه ها و کاهش وزن دانه ها می باشد. بر اساس نتایج حاصله از مقایسه میانگین های اثرات متقابل سه گانه­ی صفات مشاهده شد که بیشترین عملکرد دانه با میانگین ۱۱۱۰ کیلوگرم در هکتار مربوط به تیمار (آبیاری بر اساس ۱۰۰ درصد نیاز آبی گیاه + مصرف ۸ تن در هکتار زئولیت + محلول پاشی سالیسیلیک اسید) و کمترین عملکرد دانه با میانگین ۲۵/۲۷۷ کیلوگرم در هکتار متعلق به تیمار (آبیاری بر اساس ۷۰ درصد نیاز آبی گیاه + عدم مصرف زئولیت و سالیسیلیک اسید) بود (جدول۴-۱۲). کاهش عملکرد و اجزای آن در تیمار تنش شدید (آبیاری معادل ۵۰% نیاز آبی گیاه) را می توان به علت کاهش تعداد دانه و وزن هزار دانه دانست (فراست، ۱۳۸۹). دلیل کاهش تعداد دانه ممکن است به علت کاهش تعداد سلول های آندوسپرمی تولید شده در مرحله ی پر شدن دانه باشد و بیشترین اثر تنش رطوبتی روی وزن دانه در مدت پر شدن دانه می باشد. همچنین دلیل این امر را می توان به عدم نمو دانه پس از گرده افشانی و باروری دانست. نتایج بدست آمده از تحقیقات انجام شده روی گلرنگ در رابطه با عملکرد دانه در مناطق مختلف تحت تنش خشکی بیانگر این موضوع است که عملکرد دانه از ۱ تا ۳/۳ تن در هکتار متغییر است ( Esendal et al., 2008). این نتایج در مناطق دیگر مانند ساکرامنتوی کالیفرنیا (Cavero et al., 1999)، آریانای تونس (Hamrouni et al., 2001)، پامپاس آرژانتین (Quiroga et al., 2001)، پونتزای ایتالیا (Lovelli et al., 2007) و اوریسای هند (Kar et al., 2007) نیز گزارش شده است.
۴-۱۰: عملکرد دانه­ی غوزه ی اصلی:
برخی ار محققان عنوان کرده اند که بین سطوح قطع آبیاری از نظر عملکرد دانه، اختلاف معنی درای در سطح یک درصد وجود دارد (Moosavifar et al., 2009). در جدول تجزیه واریانس مشاهده شد که عملکرد اقتصادی غوزه ی اصلی تحت تأثیر سطوح مختلف مصرف زئولیت، اثر متقابل آبیاری و زئولیت و اثر متقابل آبیاری و سالیسیلیک اسید قرار گرفته و در سطح آماری یک درصد و همچنین تحت تأثیر سطوح مختلف تنش آبی، اثر متقابل زئولیت و سالیسیلیک اسید و اثرات متقابل سه گانه ی آبیاری، زئولیت و سالیسیلیک اسید قرار گرفته و در سطح آماری پنج درصد معنی دار شده ولی مصرف سالیسیلیک اسید بر این صفت از لحاظ آماری تأثیر معنی داری را نداشت (جدول۴-۹). (Kafi and rostami, 2008; Cabuslay et al., 2002)، عنوان کردند که افزایش محدودیت آب در طی دوران زایشی گیاه، در کاهش عملکرد دانه مؤثر است. کاهش عملکرد دانه در شرایط آبیاری محدود را می توان به اثر کمبود آب ناشی از قطع آبیاری، که با تسریع پیری و کاهش طول دوره ی رشد و پر شدن دانه ی گیاه همراه است و همین طور به علائم ارسالی از ریشه به برگ و القای بسته شدن روزنه ها و در نهایت کاهش فتوسنتز خالص نسبت داد (Clavel et al., 2005). سایر محققان نیز علت کاهش عملکرد دانه در شرایط تنش خشکی را به عدم دسترسی گیاهان به آب آبیاری نسبت دادند که در نتیجه ی آن افزایش رقابت بین گیاهان برای آب و کاهش در تعداد طبق در گیاه و تعداد دانه در طبق و وزن هزار دانه و افزایش درصد پوکی طبق اتفاق می افتد که همبستگی معنی دار و مثبتی با عملکرد دانه دارد (Koutroubas et al., 2000). در جدول مقایسه میانگین اثرات اصلی عملکرد اقتصادی غوزه های اصلی با افزایش شدت تنش آبی مقدار آن نیز افزایش پیدا کرده به طوری که بیشترین عملکرد اقتصادی غوزه ی اصلی با میانگین ۵۷۶/۰ گرم مربوط به تیمار آبیاری بر اساس ۸۵ درصد نیاز آبی گیاه و کمترین عملکرد اقتصادی غوزه ی اصلی با میانگین ۵۱۱/۰ گرم مربوط به تیمار عدم تنش آبی (شاهد) بود (جدول۴-۱۰). در مورد سطوح مختلف مصرف زئولیت مشاهده شد که با افزایش سطوح مصرف زئولیت عملکرد اقتصادی غوزه ی اصلی نیز افزایش می یابد به طوری که بیشترین و کمترین عملکرد اقتصادی غوزه ی اصلی با میانگین های ۵۶۹/۰ و ۴۹۵/۰ گرم به ترتیب مربوط به تیمار مصرف ۸ تن در هکتار و عدم مصرف زئولیت می باشد (جدول۴-۱۰). مصرف سالیسیلیک اسید با میانگین ۵۲۹/۰ گرم باعث کاهش عملکرد اقتصادی غوزه ی اصلی نسبت به تیمار عدم مصرف سالیسیلیک اسید با میانگین ۵۳۸/۰ گرم شد (جدول۴-۱۰). نتایج مقایسه میانگین اثرات متقابل دوگانه­ آبیاری و زئولیت نشان داد که بیشترین عملکرد اقتصادی غوزه­ی اصلی با میانگین ۵۹۵/۰ گرم مربوط به تیمار آبیاری بر اساس ۷۰ درصد نیاز آبی گیاه به همراه مصرف ۸ تن زئولیت در هکتار و کمترین آن با میانگین ۴۱۶/۰ گرم مربوط به تیمار آبیاری بر اساس ۱۰۰ درصد نیاز آبی گیاه و عدم مصرف زئولیت بود (جدول۴-۱۱). در بین اثرات متقابل آبیاری و سالیسیلیک اسید نیز بیشترین عملکرد اقتصادی غوزه­ی اصلی با میانگین ۵۹۴/۰ گرم مربوط به تیمار آبیاری بر اساس ۸۵ درصد نیاز آبی گیاه و عدم مصرف سالیسیلیک اسید و کمترین آن با میانگین ۴۸۶/۰ گرم مربوط به تیمار آبیاری بر اساس ۷۰ درصد نیاز آبی گیاه و عدم مصرف سالیسیلیک اسید بود. همچنین در بین اثرات متقابل زئولیت و سالیسیلیک اسید نیز بیشترین مقدار با میانگین ۵۷۹/۰ گرم مربوط به تیمار مصرف ۸ تن زئولیت در هکتار به همراه محلول پاشی سالیسیلیک اسید و کمترین مقدار آن با میانگین ۴۹۱/۰گرم مربوط به تیمار عدم مصرف زئولیت و سالیسیلیک اسید بود (جدول۴-۱۱). به نظر می رسد در مرحله ی رشد رویشی تنش خشکی منجر به کاهش سطح برگ، شاخص سطح برگ و فتوسنتز در واحد سطح برگ می شود. در نتیجه ی کاهش عملکرد در این مرحله به واسطه ی کاهش تعداد دانه در غوزه می باشد (Rostami et al., 2003). طبق نتایج جدول مقایسه میانگین های اثرات متقابل سه گانه­ی صفات مشاهده شد که بیشترین عملکرد اقتصادی غوزه ی اصلی با میانگین ۶۵۷/۰ گرم مربوط به تیمار (آبیاری بر اساس ۷۵ درصد نیاز آبی گیاه + مصرف ۸ تن در هکتار زئولیت + مصرف سالیسیلیک اسید) بود و کمترین عملکرد اقتصادی غوزه ی اصلی با میانگین ۴۰۲/۰ گرم مربوط به تیمار (عدم تنش آبی + عدم مصرف زئولیت + مصرف سالیسیلیک اسید) بود (جدول۴-۱۲). عملکرد اقتصادی در تمامی گیاهان زراعی به عنوان عامل مهم اقتصادی مطرح می باشد و عوامل محیطی باعث کاهش یا افزایش آن می شود و تنش آبی یکی از آن عوامل بوده و هرچه تنش آبی شدت آن بیشتر باشد بر روی رشد کلی گیاه، فتوسنتز گیاه و سایر عوامل که در نهایت بر روی عملکرد دانه تأثیر می گذارند مؤثر بوده و باعث کاهش آن می شود ولی از طرفی مصرف زئولیت و سالیسیلیک اسید رطوبت مورد نیاز گیاه را تا حد قابل ملاحظه ای جبران کرده و از تبخیر و تعرق بیش از حد گیاه جلوگیری کرده و موجب افزایش عملکرد گیاه نسبت به حالتی که بدون زئولیت و سالیسیلیک اسید هستند می شود.

( اینجا فقط تکه ای از متن فایل پایان نامه درج شده است. برای خرید متن کامل پایان نامه با فرمت ورد می توانید به سایت feko.ir مراجعه نمایید و کلمه کلیدی مورد نظرتان را جستجو نمایید. )

۴-۱۱: عملکرد دانه­ی غوزه های فرعی:
برخی محققان عنوان کردند که افزایش محدودیت آب در طی دوران زایشی گیاه، در کاهش عملکرد دانه مؤثر است (Kafi and rostami, 2008 Cabuslay et al., 2002;). در جدول تجزیه واریانس صفات، عملکرد اقتصادی غوزه های فرعی تحت تأثیر تنش آبی، مصرف زئولیت، اثر متقابل آبیاری و زئولیت و همچنین اثر متقابل زئولیت و سالیسیلیک اسید و اثر متقابل سه گانه ی آبیاری، زئولیت و سالیسیلیک اسید قرار گرفته و در سطح آماری یک درصد معنی دار شد. ولی مصرف سالیسیلیک اسید و اثر متقابل آبیاری و سالیسیلیک اسید از لحاظ آماری اثر معنی داری را روی این صفت نشان ندادند (جدول۴-۹). به نظر می رسد در مرحله ی رشد رویشی تنش خشکی منجر به کاهش سطح برگ، شاخص سطح برگ و فتوسنتز در واحد سطح برگ می شود. در نتیجه ی کاهش عملکرد در این مرحله به واسطه ی کاهش تعداد دانه در غوزه می باشد (Rostami et al., 2003). در جدول مقایسه میانگین اثرات اصلی با افزایش شدت تنش آبی عملکرد اقتصادی غوزه های فرعی نیز افزایش نشان داد به طوری که بیشترین عملکرد اقتصادی غوزه های فرعی با میانگین ۶۷/۱ گرم متعلق به تیمار آبیاری بر اساس ۸۵ درصد نیاز آبی گیاه و کمترین عملکرد اقتصادی غوزه های فرعی با میانگین ۲۹/۱ گرم مربوط به تیمار آبیاری بر اساس ۱۰۰ درصد نیاز آبی گیاه بود. در بین سطوح مختلف مصرف زئولیت نیز مشاهده شد که با افزایش مقدار مصرف زئولیت عملکرد اقتصادی غوزه های فرعی نیز افزایش نشان می دهند، البته این موضوع محدود به مقدار مصرف زئولیت نیز بوده، یعنی با افزایش مصرف زئولیت بیشتر از یک مقدار مشخص، عملکرد اقتصادی غوزه های فرعی نسبت به تیمار عدم مصرف زئولیت کاهش نشان می دهد به طوری که بیشترین عملکرد اقتصادی غوزه های فرعی با میانگین ۶۷/۱ گرم متعلق به تیمار مصرف ۴ تن زئولیت در هکتار بوده و کمترین عملکرد اقتصادی غوزه های فرعی با میانگین ۳۷/۱ گرم متعلق به تیمار مصرف ۸ تن زئولیت در هکتار مشاهده شده است که این در حالی است که در تیمار عدم مصرف زئولیت (شاهد)، عملکرد اقتصادی غوزه های فرعی با میانگین ۵۵/۱ گرم بدست آمده است (جدول۴-۱۰). با مصرف سالیسیلیک اسید نیز مشاهده شد که عملکرد اقتصادی غوزه های فرعی نسبت به تیمار عدم مصرف سالیسیلیک اسید افزایش نشان داد (جدول۴-۱۰). کاهش عملکرد دانه در شرایط آبیاری محدود را می توان به اثر کمبود آب ناشی از قطع آبیاری ، که با تسریع پیری و کاهش طول دوره ی رشد و پر شدن دانه ی گیاه همراه است و همین طور به علائم ارسالی از ریشه به برگ و القای بسته شدن روزنه ها و در نهایت کاهش فتوسنتز خالص نسبت داد (Clavel et al., 2005). در جدول مقایسه میانگین اثرات متقابل دوگانه­ آبیاری و زئولیت بیشترین عملکرد اقتصادی غوزه­ی فرعی با میانگین ۰۵/۲ گرم متعلق به تیمار آبیاری بر اساس ۷۰ درصد نیاز آبی گیاه به همراه مصرف ۴ تن زئولیت در هکتار و کمترین مقدار آن با میانگین ۲۲/۱ گرم مربوط به تیمار آبیاری بر اساس ۱۰۰ درصد نیاز آبی گیاه و عدم مصرف زئولیت بود. همچنین در بین اثرات متقابل دوگانه­ آبیاری و سالیسیلیک اسید بیشترین عملکرد اقتصادی غوزه­ی فرعی با میانگین ۶۹/۱ گرم مربوط به تیمار آبیاری بر اساس ۷۰ درصد نیاز آبی گیاه به همراه محلول پاشی سالیسیلیک اسید و کمترین آن با میانگین ۲۷/۱ گرم متعلق به تیمار آبیاری بر اساس ۱۰۰ درصد نیاز آبی گیاه و عدم مصرف سالیسیلیک اسید بود (جدول۴-۱۱). در بین اثرات متقابل دوگانه­ زئولیت و سالیسیلیک اسید نیز بیشترین عملکرد اقتصادی غوزه­ی فرعی با میانگین ۷۱/۱ گرم مربوط به تیمار مصرف ۴ تن زئولیت در هکتار به همراه محلول پاشی سالیسیلیک اسید و کمترین آن با میانگین ۲۵/۱ گرم مربوط به تیمار مصرف ۸ تن زئولیت در هکتار و عدم مصرف سالیسیلیک اسید بود (جدول۴-۱۱). برخی ها نیز علت کاهش عملکرد دانه در شرایط تنش خشکی را به عدم دسترسی گیاهان به آب آبیاری نسبت دادند که در نتیجه ی آن افزایش رقابت بین گیاهان برای آب و کاهش در تعداد طبق در گیاه و تعداد دانه در طبق و وزن هزار دانه و افزایش درصد پوکی طبق اتفاق می افتد که همبستگی معنی دار و مثبتی با عملکرد دانه دارد (Koutroubas et al., 2000). طبق نتایج جدول مقایسه میانگین های اثرات متقابل سه گانه­ی صفات مشاهده شد که بیشترین عملکرد اقتصادی غوزه های فرعی با میانگین ۳۹/۲ گرم متعلق به تیمار آبیاری بر اساس ۷۰ درصد نیاز آبی گیاه به همراه مصرف ۴ تن در هکتار زئولیت و محلول پاشی سالیسیلیک اسید و کمترین عملکرد اقتصادی غوزه های فرعی با میانگین ۰۶/۱ گرم مربوط به تیمار آبیاری بر اساس ۱۰۰ درصد نیاز آبی گیاه و مصرف ۸ تن در هکتار زئولیت و عدم مصرف سالیسیلیک اسید بود (جدول۴-۱۲). عملکرد اقتصادی در تمامی گیاهان زراعی به عنوان عامل مهم اقتصادی مطرح می باشد و عوامل محیطی باعث کاهش یا افزایش آن می شود و تنش آبی یکی از آن عوامل بوده و هرچه تنش آبی شدیدتر باشد بر روی رشد کلی گیاه، فتوسنتز و سایر عوامل که در نهایت بر روی عملکرد دانه تأثیر می گذارند مؤثر بوده و باعث کاهش آن می شود. مصرف زئولیت و بخشی از رطوبت مورد نیاز گیاه را جبران کرده و موجب افزایش عملکرد گیاه نسبت به تیمار عدم مصرف سالیسیلیک اسید می شود حالتی که بدون زئولیت و سالیسیلیک اسید هستند می شود.
۴-۱۲: وزن هزار دانه
با کاهش مقدار رطوبت قابل دسترس گیاه، مقدار سبزینه و شاخص سطح برگ گیاه نیز کاهش می یابد و در پی آن مقدار کل کربوهیدرات تولید شده در واحد زمان نیز کاهش خواهد یافت. در نتیجه توان ارسال مواد غذایی از منابع (اندام های سبز گیاه) به مخازن (دانه ها) کم شده و ما شاهد کاهش متوسط وزن دانه ها خواهیم بود. در جدول تجزیه واریانس وزن هزار دانه تحت تأثیر آبیاری، مصرف سطوح مختلف زئولیت و مصرف سالیسیلیک اسید قرار نگرفت (جدول۴-۹). ولی اثر متقابل آبیاری و زئولیت، همچنین آبیاری، زئولیت و سالیسیلیک اسید تأثیر معنی داری بر وزن هزار دانه در سطح آماری پنج درصد داشت. تیمار بدون تنش آبی (بر اساس ۱۰۰ درصد نیاز آبی گیاه) کمترین وزن هزار دانه را با میانگین ۵۶/۳۲ گرم و تیمار تنش آبی ( بر اساس ۷۰ درصد نیاز آبی گیاه) بیشترین وزن هزار دانه را با میانگین ۵۷/۳۳ گرم، به خود اختصاص داد (جدول۴-۱۰). نادری درباغشاهی و همکاری (۱۳۸۶) طی تحقیقی در اصفهان، اظهار داشتند که، اثر تیمار مقادیر آبیاری بر وزن هزار دانه غیر معنی دار ولی تیمار قطع آبیاری در مراحل مختلف رشد گلرنگ در سطح یک درصد بر وزن هزار دانه معنی دار شد. به طوری که بیشترین وزن هزار دانه با میانگین ۷۶/۳۴ گرم مربوط به تیمار قطع آبیاری در مرحله رسیدگی فیزیولوژیکی دانه ها و کمترین وزن هزار دانه با میانگین ۱۱/۳۲ گرم مربوط به تیمار قطع آبیاری در مرحله شروع گلدهی گلرنگ بود. امیدی (۱۳۸۸) طی بررسی اثر تنش آبی بر ویژگی های زراعی و فیزیولوژیکی سه رقم گلرنگ بهاره در کرج اظهار داشت که در بین سطوح مختلف تنش آبی، بیشترین و کمترین وزن هزار دانه به ترتیب با میانگین ۲۲/۳۴ و ۴۴/۲۸ گرم مربوط به تیمار قطع آبیاری در مرحله تکمه دهی و تیمار قطع آبیاری در دو مرحله تکمه دهی و گلدهی بود. نتایج مقایسه میانگین اثرات متقابل دوگانه­ آبیاری و زئولیت نشان داد که بیشترین وزن هزار دانه با میانگین ۶۳/۳۴ گرم مربوط به تیمار آبیاری بر اساس ۷۰ درصد نیاز آبی گیاه و مصرف ۸ تن زئولیت در هکتار و کمترین وزن هزار دانه با میانگین ۱۷/۳۰ گرم متعلق به تیمار آبیاری بر اساس ۱۰۰ درصد نیاز آبی گیاه و عدم مصرف زئولیت بود (جدول۴-۱۱).
رستمی (۱۳۸۳) گزارش نمود کاهش وزن هزار دانه در شرایط تنش خشکی به علت کوتاه شدن دوره پر شدن دانه و پیری زودرس باشد. نتایج مقایسه میانگین های اثرات متقابل سه گانه­ی صفات نشان داد که بیشترین وزن هزار دانه با میانگین ۱۰/۳۷ گرم مربوط به تیمار آبیاری بر اساس ۱۰۰ درصد نیاز آبی گیاه و مصرف ۴ تن در هکتار زئولیت و عدم مصرف سالیسیلیک اسید و کمترین آن با میانگین ۶۲/۲۹ گرم متعلق به تیمار آبیاری بر اساس ۱۰۰ درصد نیاز آبی گیاه، عدم مصرف زئولیت به همراه محلول پاشی سالیسیلیک اسید بود (جدول۴-۱۲). در تحقیقی فراست (۱۳۸۹) اظهار داشت که صفت وزن هزار دانه تحت تأثیر تیمار آبیاری قرار نگرفت و از نظر آماری معنی دار نشد. با این وجود با اعمال تنش وزن هزار دانه کاهش یافت. به نظر میرسد چون گیاه از ابتدای رشد با تنش کم آبی مواجه شده است، لذا مکانیسم خود تنظیمی گیاه بر پایه ی تعداد محدودی دانه در غوزه بنا شده است، لذا گیاه در ادامه ی رشد توانایی پر کردن این تعداد دانه را دارا می باشد. از طرفی صفت وزن هزار دانه کمتر تحت تأثیر شرایط نامطلوب محیطی قرار می گیرد. در صورتی که سایر اجزای عملکرد بیشتر از عوامل محیطی تأثیر می پذیرند. در بررسی اثرات تنش آبی در مراحل مختلف رشد و نمو گلرنگ بهاره و پاییزه، گزارش شد که بیشترین عملکرد دانه در ارقام پاییزه و بهاره به ترتیب با میانگین ۴۶ و ۴۶ کیلوگرم در هکتار توسط تیمار آبیاری در مراحل رویشی، گلدهی و پر شدن دانه ها و کمترین عملکرد دانه در ارقام پاییزه و بهاره به ترتیب با میانگین ۴۰ و ۳۷ کیلوگرم درهکتار توسط تیمار عدم آبیاری در مراحل رشد گیاه بدست آمد (Istanbulluoglu et al., 2009).
وزن هزار دانه تأثیر بسزایی بر عملکرد دانه دارد و در حقیقت بیان کننده ی چگالی دانه نسبت به تعداد دانه می باشد. وقتی گیاه با کمبود آب روبرو شده، تعداد دانه های کمتری تولید کرده و لی در رساندن مواد غذایی و کربوهیدرات به همان دانه های تولید شده تلاش بیشتری کرده و انرژی خود را برای پر کردن آن دانه ها می گذارد به همین دلیل هرچه شدت تنش آبی بیشتر می شود وزن هزار دانه نیز افزایش می یابد. مصرف زئولیت نیز به دلیل در اختیار گذاشتن رطوبت مناسب مورد نیاز گیاه در تولید بیشتر دانه ها و در نهایت وزن هزار دانه ی بالاتر نسبت به شرایط عدم مصرف زئولیت تأثیر مثبتی بر این صفت گذاشته است.

(جدول۴-۹) نتایج تجزیه واریانس صفات

نتایج تحقیق بیانگر تاثیر تغییر در ناشناخته ماندن سفارش های به قیمت معین بر نقدشوندگی است. معیار نقدشوندگی در تحقیق آ نها اختلاف قیمت پیشنهادی خرید و فروش سهام است که هر چه کم تر باشد منجر به نقدشوندگی بیشتر بازار میگردد (رسائیان ، ۱۳۸۸ ، ۶۰)^۱.
۷-۷-۳-۲ رابطه بین اختلاف قیمت پیشنهادی خرید و فروش سهام و اختلاف قیمت پیشنهادی خرید و فروش قبلی سهام به عنوان یکی از عوامل نقد شوندگی سهام
معمولاً معامله گران قیمتهای پیشنهادی خود را نسبت به قیمتهای پیشنهادی قبلی به خریداران افزایش می دهند. این مساله بر نقدشوندگی بازار و رفاه معامله گران تأثیر می گذارد.
روابط بلند مدت به معامله گران این امکان را می دهد که از معامله براساس اطلاعات محرمانه از طریق افزایش قیمتهای پیشنهادی به خریداران دوری کنند. زیرا با افزایش قیمتهای پیشنهادی ، معامله گران مطلع، دیگربا شخص معامله گر، معامله نمیکنند. یک معامله گر هرگز نمیداند که یک خریدار دارای اطلاعات نهانی است یا خیر، اما با مشروط کردن پیشنهاد خود بر مبنای منافع معاملات قبلی می تواند از سفارشهایی که بر اساس اطلاعات نهانی است ممانعت کند. افزایش قیمتهای پیشنهادی ، اختلاف قیمت پیشنهادی خرید و فروش سهام را افزایش می دهد و کاهش رفاه سرمایه گذاران را موجب میشود. نتایج تحقیقات نشان میدهد که :
بین قیمتهای پیشنهادی معامله گران و منافع ناشی از معاملات قبلی آ نها رابطه مثبت وجود دارد
بین فراوانی ( تکرار ) افزایش قیمت ها و اختلاف قیمت پیشنهادی خرید و فروش سهام رابطه مثبت وجود دارد .
۸-۷-۳-۲ اختلاف قیمت پیشنهادی خرید و فروش سهام و نقدشوندگی داراییها
نقدشوندگی شرکت در متون مالی به دو مفهوم است:
نقدشوندگی داراییهای واقعی آن و نقدشوندگی سهام آن.
یک دارایی، نقد محسوب می شود اگر بتواند با سرعت و هزینه ای کم به وجه نقد تبدیل شود. این تعریف هم شامل دارای یهای واقعی و هم شامل داراییهای مالی می گردد.
مفهوم اول نقدشوندگی، نقدشوندگی داراییهای واقعی شرکت است که طبق آن، یک شرکت نقدشونده محسوب می گردد اگر نسبت بالایی از دارایی های نقدی همچون وجوه نقد در ترازنامه اش داشته باشد. در گذشته، چندین مطالعه، به شواهد غیرمستقیمی در خصوص تأثیر نقدشوندگی دارایی بر نقدشوندگی سهام دست یافته اند. به طور اخص، این مطالعات، شواهدی را در خصوص اینکه نقدشوندگی دارایی، هزینه های بحران مالی را تحت تأثیر قرار میدهد و سبب کاهش عدم تقارن اطلاعاتی می شود ارائه میدهند.
آن ها استدلال میکنند که نقدشوندگی دارایی با کاهش عدم تقارن اطلاعاتی سبب کاهش اختلاف قیمت پیشنهادی خرید و فروش سهام و در نتیجه افزایش نقدشوندگی سهام می شود. داراییهای نقدشونده همچون وجه نقد و معادل آن به سهولت قابل ارزشیابی اند و عدم تقارن اطلاعاتی بسیار پایینی نیز متوجه آن هاست. در حالیکه داراییهای کم نقدشونده شامل سرمایه گذار یها و فرصتهای رشد به سختی قابل ارزیابی است و احتمال انجام معاملات نهانی در مورد آ نها بیشتر و در نتیجه عدم تقارن اطلاعاتی بیشتری دارند .
از آن جا که سهام یک شرکت، ادعایی بر داراییهای واقعی اساسی آن است می توان نتیجه گرفت که نقدشوندگی سهام شرکت باید انعکاسی از نقدشوندگی داراییهای اساسی آن باشد. از این رو انتظار میرود که نقدشوندگی سهام شرکت رابط های مثبت با نقدشوندگی دارایی های آن داشته باشد (رسائیان ، ۱۳۸۸ ، ۶۰) ^۱.
۹-۷-۳-۲ اثر قوانین حقوقی و سیاسی بر اختلاف قیمت پیشنهادی خرید و فروش سهام به عنوان یکی از عوامل نقد شوندگی سهام
لسموند در سال ۲۰۰۵ به بررسی معیارهای نقدشوندگی، شامل معیارهای نقدشوندگی مبتنی بر قیمت یعنی اختلاف قیمت پیشنهادی خرید و فروش سهام و معیارهای نقدشوندگی مبتنی بر حجم در بازار نوظهور پرداختند. مشخصه ی بازارهای نوظهور تغییرپذیری و نوسان سریع اما بازده قابل توجهی است که میتواند به آسانی از مرز ۷۵ درصد سالانه تجاوز کند.
آ نچه که این بازد ه های زیاد را متعادل میکند هزینه های نقدشوندگی است که یکی از معیارهای آن اختلاف قیمت پیشنهادی خرید و فروش سهام است. اختلاف قیمت پیشنهادی خرید و فروش سهام دارای دامنه ای بین ۱ درصد برای بازار تایوان تا ۴۷ درصد برای بازار روسیه است.

( اینجا فقط تکه ای از متن فایل پایان نامه درج شده است. برای خرید متن کامل پایان نامه با فرمت ورد می توانید به سایت feko.ir مراجعه نمایید و کلمه کلیدی مورد نظرتان را جستجو نمایید. )

لسموند پس از بررسی معیارهای نقدشوندگی در بازارهای نوظهور به این نتیجه رسید که معیارهای نقدشوندگی مبتنی بر قیمت لسموند و دیگران ^[۹۴] در سال ۱۹۹۹ و رل ^[۹۵] در سال ۱۹۸۴ در نشان دادن اثرات نقدشوندگی بین کل کشورها بهتر از معیارهای نقدشوندگی مبتنی بر حجم عمل میکند. در مورد نقدشوندگی داخل کشور نیز برآورد کننده های نقدشوندگی لسموند و دیگران ۱۹۹۹ و تا حد کمتری آمیهاد در سال ۲۰۰۲ معیارهای نقدشوندگی بهتری هستند.
آزمون اثر قوانین حقوقی و سیاسی نشان می دهد که کشورهاییکه سازما نهای سیاسی و حقوقی ضعیفی دارند نسبت به کشورهاییکه سیستمهای حقوقی و سیاسی قوی ای دارند به طور معنی داری هزینه های نقدشوندگی بالاتری دارند. بالاتر بودن ریسک سیاسی باعث افزایش هزینه های انجام معامله و در نتیجه افزایش اختلاف قیمت پیشنهادی خرید و فروش سهام میگردد .
۱۰-۷-۳-۲ تأثیر دستمزد حسابرسی براختلاف قیمت پیشنهادی خرید و فروش سهام به عنوان یکی از عوامل نقد شوندگی سهام
آسیوگلو و دیگران ^[۹۶] در سال ۲۰۰۵ با انتخاب ۸۲۸ شرکت از S&P1500 که در بورس اوراق بهادار نیویورک دادوستد میشدند و در سال ۲۰۰۰ بیش از ده میلیون دلار درآمد داشتند تأثیر دستمزد حسابرسی بر نقدشوندگی بازار را که معیار آن اختلاف قیمت پیشنهادی خرید و فروش سهام است، بررسی کردند.
آنها پس از کنترل سایر عوامل تعیین کننده ی نقدشوندگی رابطه مثبتی را بین کارمزد حسابرسی و اختلاف قیمت پیشنهادی خرید و فروش نسبی سهام و همچنین هزینه های انتخاب نادرست انجام معامله تشخیص دادند. این نتایج با نتایج تحقیق ریچاردسون در سال ۲۰۰۴ که میگوید امکان بالقوه ی توافق بر سر کیفیت حسابداری با حسابرسان از طریق دستمزد حسابرسی در شرک ت هاییکه سازوکارهای حاکمیت شرکتی ضعیفی دارند، بیشتر است، مطابقت دارد (رسائیان ، ۱۳۸۸ ، ۶۱) ^۱.
۱۱-۷-۳-۲ اثر عدم تقارن اطلاعاتی بر اختلاف قیمت پیشنهادی خرید و فروش سهام به عنوان یکی از عوامل نقد شوندگی سهام
نظریه ی اطلاعات نامتقارن، از اهمیت بالایی در ادبیات مالی برخوردار است. پایه های این تئوری را در دهه ی ۱۹۷۰ سه پژوهشگر بزرگ اقتصادی، جرج آکرلوف، مایکل اسپنس و جوزف استیگلیتز بنا نهادند. افراد نامبرده موفق شدند جایزه ی نوبل اقتصادی ۲۰۰۱ را به خاطر پژوهش هایی که در تجزیه و تحلیل بازارهای با اطلاعات نامتقارن انجام دادند دریافت کنند.
آکرلوف نوعی بازار کالا را معرفی میکند که در آن، به اصطلاح رایج، فروشنده، اطلاعات بیشتری از خریدار دارد. اکرلوف به کمک فرضیه ی علمی نشان داد که مشکل اطلاعاتی ممکن است موجب توقف کل بازار شود و یا به صورت انقباضی، بازار را به انتخاب نادرست محصولات کم کیفیت سوق دهد. انتشار صحیح و به موقع اطلاعات بازار، موجب ذهنیت مثبت نسبت به برقراری عدالت در بازار، ثبات و انسجام بیشتر آن می شود. همچنین بهبود شفافیت بازار، به نوبه خود موجب افزایش رقابت بین فعالان بازار میشود و مناسبات موجود میان اعضای بازار و سرمایه گذاران را تقویت، و امر نظارت و اجرای قوانین را آسان میکند. به تعریفی دیگر، شفافیت تأکید بر انتشار به موقع اطلاعات پیرامون سفارشهای خرید و فروش و معاملات دارد. اشخاص میتوانند به کمک اطلاعات شفافیکه درباره ی ارزش دارایی ها کسب میکنند، تصمیمات اقتصادی بهتری اتخاذ کنند.هزینه های انتخاب نادرست ناشی از اطلاعات نامتقارن است.
بازارگردا نها اختلاف قیمت پیشنهادی خرید و فروش خود را به منظور جبران زیان ناشی از معامله با افراد مطلع، افزایش میدهند. نتایج برخی از تحقیقات بیانگر وجود عدم تقارن اطلاعاتی قبل از انتشاراطلاعیه های سود ونتایج برخی دیگر بیانگر وجود عدم تقارن اطلاعاتی بعد ازانتشار اطلاعیه های سود است. اغلب تحقیقاتی که به بررسی تاثیر عدم تقارن اطلاعات بر اختلاف قیمت پیشنهادی خرید و فروش سهام می پردازند، تغییرات دراختلاف قیمت پیشنهادی خرید و فروش سهام را طی یک دوره ی زمانی معی ن قبل و بعد از انتشار آگهی های اطلاعاتی مورد بررسی قرار میدهند.
اکر و دیگران در سال ۲۰۰۲ نمونه ای شامل ۱۹۵ شرکت انگلیسی در بورس سهام لندن را از سال ۱۹۸۶ تا ۱۹۹۴ بررسی واثبات کردند که اختلاف قیمت پیشنهادی خریدوفروش از ۱۵ روز قبل از اعلان سود کاهش مییابد و حداکثر تا ۹۰ روز بعد ازاعلان سود همچنان محدود میماند.
نتایج تحقیق آنها بیانگر تغییرات اندک در اختلاف قیمت پیشنهادی خرید و فروش سهام و حجم معاملات پیرامون زمان اعلان سود است . جدول یک خلاصه ی برخی از تحقیقات مربوط به اختلاف قیمت پیشنهادی خرید و فروش سهام را نشان میدهد.
۴-۲ پیشینه تحقیق
در سال های اخیر، مالکیت نهادی در بازارهای اوراق بهادار اروپا و امریکا رشد چشمگیری را نشان می دهد. در ایران نیز، شاهد حضور سازمان ها و مؤسساتی با عنوان سرمایه گذاران نهادی هستیم که شامل مؤسسه های بیمه ای اعم از سازمان های تأمین اجتماعی، صندوق های بازنشستگی، شرکت های بیمه بازرگانی و همچنین شرکت های سرمایه گذاری و نهادهای بخش عمومی و شبه دولتی هستند .
۱-۴-۲ خارجی
گلاستن و میلگروم^[۹۷] ۱۹۸۵ معتقدند وجود نهادهای با مزیت اطلاعاتی سبب بروز هزینه های کژگزینی برای سرمایه گذاران بی اطلاع می شود و درنتیجه نقدشوندگی کاهش می یابد . نظریه پرطرفدار دیگر آن است که با وجود چندین سرمایه گذار نهادی و ایجاد رقابت بین آن ها، احتمال اثرگذاری اطلاعات در قیمت ها افزایش می یابد . مندلسن و تونکا^[۹۸] ۲۰۰۴ مدعی هستند که نهادها سبب کاهش عدم اطمینان در مورد قیمت واقعی دارایی ها، کاهش در زیان های ناشی از معاملات، افزایش رغبت سرمایه گذاران و درنهایت افزایش در نقدشوندگی بازار می شو ند.
گروهی دیگر نیز معتقدند وجود مالکان نهادی، که با دید بلندمدت سرمایه گذاری نموده اند، سبب میشود با کاهش تعداد سهام شناور در دسترس، نقدشوندگی کاهش یابد در مبانی نظری، خالص آثار سرمایه گذاری نهادی بر نقدشوندگی سهام نامعلوم است و به دو اثر اصلی(کارایی اطلاعاتی) و (کژ گزینی) بستگی پیدا میکند.
دنیس و وستون^[۹۹] ۲۰۰۱ این طور نتیجه گیری کردند با افزایش در مالکیت نهادی، پراکندگی ها و جزء مربوط به کژگزینی کاهش می یابد. روبین^[۱۰۰]۲۰۰۷ دریافت میزان مالکیت شاخصی برای فعالیت معاملاتی است و تمرکز مالکیت شاخصی برای کژگزینی و عدم تقارن اطلاعاتی است. او به این نتیجه رسید که نقدشوندگی به شکل با اهمیتی به مالکیت سهامداران نهادی مرتبط است. نقدشوندگی با افزایش سطح مالکیت بیشتر می شود و با افزایش تمرکز مالکیت کاهش می یابد. چانگ و دیگران^[۱۰۱] ۲۰۰۸ به بررسی آثار راهبری شرکتی و همچنین ساختار مالکیتی بر نقدشوندگی پرداختند. آن ها دریافتند مالکان نهادی سبب ایجاد نقدشوندگی بیشتر شده اند. اگاروال^[۱۰۲] ۲۰۰۸ به بررسی رابطه بین نقدشوندگی و مالکیت نهادی از دو منظر کژگزینی و کارایی اطلاعاتی پرداخت . او به رابطه ای غیرخطی بین مالکیت نهادی و نقدشوندگی دست یافت . در سطوح مالکیت پایین تر فرضیه کژگزینی حاکم است؛ درحال یکه با افزایش سطح مالکیت نهادها نقدشوندگی افزایش می یابد. به این معنی که هر دو کارکرد ایجاد کژگزینی و کارایی اطلاعاتی نهادها وجود دارد و در تعامل با یکدیگر هستند. کوئتو^[۱۰۳] ۲۰۰۹ به رابطه بین ساختار مالکیتی و نقدشوندگی بازار در کشورهای برزیل و شیلی پرداخته است.
او نشان داده است دارندگان بلوک های بزرگ سهام موجب کاهش قابلیت دسترسی به سهام شناور . در بازار و درنتیجه کاهش نقدشوندگی بازار می شوند.
۲-۴-۲ داخلی
زارع^۱ ۱۳۸۶ به این نتیجه رسید که نقد شوندگی سهام در درجه اول رابطه نزدیکی با حجم معاملات و در درجه دوم با ارزش شرکت دارد . همچنین نقدشوندگی با ریسک سهام رابطه معکوس دارد. اسلامی بیدگلی و سارنج^۲ ۱۳۸۷ معیار نقدشوندگی یعنی نسبت گردش سهام منتشره را در مدل مارکویتز ادغام کرده و از آن برای تشکیل پورتفوی بهینه کمک گرفتند. آن ها دریافتند که نقدشوندگی یکی از معیارهای مورد توجه سرمایه گذاران است. یحیی زاده فر و خرمدین دریافتند، اثر عدم نقدشوندگی بر مازاد بازده بازار منفی است.
فصل سوم
روش‌ اجرای تحقیق
۱-۳ مقدمه
هدف از هر نوع بررسی و تحقیق علمی کشف حقیقت است. حقیقت نیز بر پایه کاوش و تجسس و کشف عوامل منطقی مربوط به خصوصیات اجزا، موضوع تحقیق قرار دارد. منظور از روش تحقیق علمی، پیروی از رویه منظم و سیستماتیکی است که در جریان استفاده از روش‌های آماری و مرتبط ساختن عوامل موضوع تحقیق باید رعایت گردد. در واقع روش تحقیق علمی، شامل اندازه‌گیری و ارزیابی و مقایسه عوامل بر اساس اصول و موازین پذیرفته شده از طرف دانشمندان، برای حل مشکلات و مسائل بوده و مستلزم قدرت اندیشه و ظرفیت تعمق، تشخیص، قضاوت و ابتکار است (کیقبادی و ستاری،۱۳۵۴ ، ۸۹)^[۱۰۴].
کارل پوپر^[۱۰۵] شناخت را جستجوی حقیقت میداند . جستجوی پر وسواس برای یافتن نظریه های علمی ، واقعی و توضیح دهنده . از دید وی جستجوی حقیقت را نباید با رسیدن به یقین و قطعیت ، یکسان دانست و باید میان آن دو تفاوتی دقیق قائل شد . انسان جائزالخطاست و لذا تمام شناخت بشری خطاپذیر و نامطمئن است . این امر بدین معناست که ما باید همواره علیه خطاهای خود پیکار کنیم و علیرغم تمام مراقبت ها و تدابیر ، هرگز نمی توانیم یقین حاصل کنیم که مرتکب خطا نشده ایم . خطا و اشتباه زمانی صورت میپذیرد که ما یک نظریه علمی را درست میپنداریم ، درحالیکه این نظریه نادرست است . لذا مبارزه با این خطا یا اشتباه ، به این معناست که ما در جستجوی خود به دنبال حقیقت عینی ، نادرستی و کذب را از راه آزمون و سنجش بیابیم و از میان برداریم . وظیفه و هدف فعالیت علمی چنین است : نزدیکتر شدن به حقیقت عینی ، حقیقت بیشتر ، حقیقت جالبتر ، حقیقت قابل فهم تر . در این راستا باید بپذیریم که شناخت بشری خطا پذیر است ، هرگز نمی توانیم یقین و قطعیت را هدف علم قلمداد کنیم . شناخت علمی و دانش ما همواره در قالب فرضیه بوده و چیزی جز دانش حدسی نمی باشد . شناخت حتی در گستره طبیعی ، فرضیات و حدسیاتی است که با نظریه های جدید تر و درست تر ابطال پذیر می باشد . از همین رو باید درهای دانش ما همواره بر روی نقد و تجدید نظر گشوده باشد و از بوته های سخت آزمایش و در تقابل با حدسیات مخالف و رقیب ، سربلند بیرون آید . به عبارت دیگر می توان گفت که قوانین شناخته شده طبیعی چیزی جز توصیفاتی با بالاترین درجه احتمال نیست . (گودرزی ،۱۳۸۸ ، ۶۴ )^۱.
بعد از آنکه موضوع تحقیق انتخاب شد ، محقق باید آن را به روشنی و وضوح بیان کند . مشکل یا مساله باید تشریح و اهمیت آن از نظر تحقیق توجیه شود . چون منابع و امکانات محدود است ، موضوع تحقیق باید به قدر کافی تبیین شود تا تخصیص منابع برای آن موجه و قابل قبول باشد . همچنین قلمرو تحقیق باید محدود باشد تا امکان توضیح و تشریح آن فراهم شود . ضمناً موضوع نباید آنقدر جزیی باشد که از نظر تحقیق بتوان آن را نادیده گرفت و لزومی به بررسی نباشد (ایران نژاد پاریزی ، ۱۳۸۵ ، ۳۹ ) ^۲.
در این فصل مراحل انجام تحقیق مورد بررسی قرار می گیرد. روش تحقیق، ویژگی های تحقیق، فرضیه های تحقیق، جامعه مطالعاتی، نحوه جمع آوری داده های مربوط به متغیرهای تحقیق و چگونگی تجزیه و تحلیل این اطلاعات نیز در این فصل مورد توجه قرار گرفته است.
۲-۳ طرح تحقیق
با توجه به تقسیم بندی علمی از نظر هدف ، تحیق حاضر از نوع تحقیق کاربردی و از آنجا که یکی از اهداف این تحقیق ، بررسی رابطه بین معیارهای مختلف نقد شوندگی و عامل عدم و نقد شوندگی با خط مشی های تقسیم سود سهام در شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران ، لذا می توان تحقیق حاضر را در زمره تحقیقات توصیفی قرار داد. هدف تحقیقات کاربردی ، توسعه دانش کاربردی در یک زمینه خاص است . تحقیقات کاربردی به سمت کاربرد علمی دانش هدایت می شوند .
۳-۳ روش اجرای تحقیق
دشوارترین گام در فرایند تحقیق، مشخص کردن مسأله مورد مطالعه است. نخست آنکه درباره یک چیز، یک مانع یا یک موقعیت مبهم تردید وجود دارد، تردیدی که نیازمند تعیین است.در هر تحقیق ابتدا باید نوع، ماهیت، اهداف تحقیق و دامنه آن معین شود تا بتوان با بهره گرفتن از قواعد و ابزار و از راه های معتبر به واقعیت ها دست یافت (سرمد و همکاران ، ۱۳۸۱، ۸۰)^۳.
بنابراین پژوهش حاضر از نظر طبقه بندی بر مبنای هدف، از نوع تحقیقات کاربردی است. زیرا هدف تحقیق کاربردی، توسعه دانش کاربردی در یک زمینه خاص است.
تحقیقات همچنین تحقیق حاضر از لحاظ روش و ماهیت از نوع همبستگی است. در این تحقیق هدف، تعیین میزان هماهنگی تغییرات متغیر هاست.

اقلام غیرعادی­باشد.درطولسهدههاخیربحثکیفیتسودموردتوجهخاصپژوهشگرانقرارگرفتهوتلاشبراینبودهاستکهبادستیافتنبهیکروشمنطقیومعتبر،کیفیت­سودموردارزیابیقرارگرفتهوعوامل تاثیر­گذاربرآنشناساییشود (دسایوهمکاران، ۲۰۰۹)^[۵۹].کیفیتسودزمانیمطرحمی­شودکهتحلیلگرانمالیتعیینکنندتاچهمیزانسودگزارششدهمنعکسکنندهسودواقعیاست. برداشتعمومسرمایه­گذارانازمفهومسودواقعیسودحاصلازعملیاتعادیاستکهقابلتکراردرسالهایمالیآیندهوایجادکنندهجریانهاینقدیاست. مفهومکیفیتسودبهدوویژگیسودمندیدرتصمیم­گیریوارتباطبینکیفیتسودوسوداقتصادیاشارهمی­کند.

(( اینجا فقط تکه ای از متن درج شده است. برای خرید متن کامل فایل پایان نامه با فرمت ورد می توانید به سایت feko.ir مراجعه نمایید و کلمه کلیدی مورد نظرتان را جستجو نمایید. ))

۲-۴-۱-ظهورنظریهکیفیتسود
سودیکیازاساسی­ترینعناصرصورتهایمالیاستکههموارهموردتوجهقرارگرفتهاستوازآنبهعنوانمعیاریبرایارزیابیتداومفعالیتکارآییوبازنگریساختارقراردادهاینمایندگانواحداقتصادییادمی­ شود.شواهدنشاندادهاستکهسودحسابداریشاخصخوبیبرایبازده­هایسهاموپیشبینی­­جریانهاینقدیآیندهاست.امابهدلیلاستفادهازمحدودیتهایمحافظه­کاریواهمیتدرتعیینسودحسابداریبرخیازتحلیلگرانبهایننتیجهرسیدندکهسوداقتصادینسبتبهسودحسابداریشاخصبهتریبرایپیش­بینیجریانهاینقدیآیندهاست. سوداقتصادینیزاولینبارتوسطآداماسمیتتعریفشدوسپساینتعریفتوسطهیکس^[۶۰](۱۹۳۹) بسطدادهشد. اوسودرامبلغیتعریفکردکهشخصمی­تواندطییکدورهمصرفکندودرآخردورهدارایهمانرفاهیباشدکهدراولدورهداشتهاست.سودگزارششدهقدرتسودراآنچنانکهدرذهنمجسممی­شودنشاننمی­دهد. آناندریافتندکهپیش­بینیسودهایآیندهبرمبناینتایجگزارششدهکارمشکلیاست. علاوه براینتحلیل­گرانفهمیدندکهتجزیهوتحلیلصورتهایمالیشرکتهابهدلیلنقاطضعفمتعدددراندازه­گیریاطلاعاتحسابداریکارمشکلیمی­باشد. سوالاساسیایناستکهچراتحلیلگرانمالیدرارزیابیخودازسودخالصگزارششدهویاسودهرسهمشرکت (بدونتعدیل )استفادهنمی­کنندوجانباحتیاطرارعایتمینمایند. پاسخایناستکهدرتعیینارزششرکتنهتنهابهکمیتسودبلکهبایدبهکیفیتآننیزتوجهشود. منظورازکیفیتسودزمینهبالقوه­یرشدسودومیزاناحتمالتحققسودهایآتیاست. بهبیاندیگرارزشیکسهمتنهابهسودهرسهمسالجاریشرکتبستگینداردبلکهبهانتظارازآیندهشرکتوقدرتسودآوریسالهایآیندهوضریباطمیناننسبتبهآنبستگیدارد.عناصرکیفیتسودازارقامسودازطریقانتخاب­هایمدیرانوحسابدارانبیناصولپذیرفتهشدهحسابداریوقضاوت­هایشخصیمدیراندرموردرویه­هایبهکارگرفتهشدهبرایثبتاطلاعاتحسابداریتحتتاثیرقرارمی­گیرد. گاهیاوقاتمدیریتبنگاهاقتصادیازانتخاب­هایحسابداریبرایدستکاریسودهاوگمراهکردنکاربرانبهرهمی­گیرد. افزونبراینمدیرانممکناستعناصرسودهارابرایبهترازواقعنشاندادنوضعیتبنگاهاقتصادیدستکاریکنندوبااینکارکیفیتسودگزارششدهرابهحداقلمی­رسانند.زیراکسانیکهبرایتصمیم­گیریهایخودبهسودهایمزبوراتکامی­کننددچاراشتباهشدهوتحلیل­گرانمالینیزنمی­توانندپیش­بینیصحیحیازتوانسودآوریبنگاهاقتصادیدرآیندهانجامدهند. سیگال^[۶۱] (۱۹۷۹) معتقداست:ارقامسودبایدصداقت،قابلیتاطمینانوقابلیتپیش­بینیداشتهباشند. صداقتیعنیبایدبهدورازهرگونهپیش­داوریودستکاریبرنامه­ریزیشدهبرایمطلوب­نشان
دادنوضعیتبنگاهاقتصادیباشدوقابلیتاطمیناننیزیعنیاینکهارقامسودهایگزارششدهبایدارزیابی
درستیازقدرتسودآوریشرکتارایهدهندونیزبتوانازطریقآنهاروندسودآوریآیندهراپیش­بینینمود.
کیفیتسودرامی­توانبه پایداریسودوسودمنعکسکننده­یمعاملاتاقتصادیمربوط،تقسیمکرد. پایداریسودبهمعنیتکرارپذیری (استمرار) سودجاریاست. هرچهپایداریسودبیشترباشدیعنیشرکتتوانبیشتریبرایحفظسودهایجاریداردوفرضمی­شودکیفیتسودشرکتنیزبالاتراست. همچنینهرچهسودحسابداریکهگزارشمی­شودمنعکسکننده­یمعاملاتواقعیاقتصادیموجودباشدبههماناندازهکیفیتسودنیزافزایشمی­یابد ( مکنیچالس، ۲۰۰۲)^[۶۲]
۲-۴-۲-روشهایارزیابیکیفیتسود
بهطورکلیچهارروشبرایارزیابیکیفیتسودبهشرحزیرمطرحاست:
۱)روشمبتنیبرمربوطبودنباارزشسهام:دراینروشارتباطبینمقادیرمختلفسودوقیمتسهام (بازار) بهکمکرگرسیوناندازه­گیریمی­شود. هرچهمیزانضریبهمبستگیتعدیلشدهبیشترباشدسودمتغیرمرتبط­ترباارزش سهاماست(بارس وهمکاران۲۰۰۱^[۶۳]).
۲)روش مبتنی برمحتوای اطلاعاتی :در این روش ارتباط بین تغییرات قیمت یابازده سهام باسطوحیاتغییراتغیرمنتظره­یمقادیرمختلفسودبه­کمکرگرسیوناندازه­گیریمیشود. هرچهمیزانضریبهمبستگی
تعدیلشدهبهیکنزدیکترباشدنشاندهنده­یباراطلاعاتیبیشتریاست(بارس وهمکاران۲۰۰۱)^[۶۴] ۳)روشمبتنیبرتواناییپیشبینی: دراینروشمهمآناستکهمقادیرگذشتهسودبتواندمقادیرآیندهراپیشبینیکند.هرچهمیزانقدرمطلقمیانگینخطایپیشبینی­کمترباشدآنمقدارتواناییپیش­بینیبیشتریدارد.
۴)روش مبتنی برسود اقتصادی: دراینروشبیشترمعیارهایمبتنیبرپیش­بینیهزینه­یسرمایهمدنظرقرارمی­گیرد. استنباطایناستکهاینارقامکیفیتبالاترینسبتبهسودحسابداریدارند. معیارارزشافزودهاقتصادیازجملهمعیارهاییاستکهبراینروشاتکادارد (کارنلولاندسمن^[۶۵]۲۰۰۳)
۲-۵-کیفیت اطلاعات مالی واقلام تعهدی اختیاری (مدیریت سود)
اقلامتعهدیرامیتوانبهاجزایاختیاریوغیراختیاریتفکیککرداجزایاختیاریاقلامتعهدیعبارتنداز:
اقلامتعهدیاستکهمدیریتمیتواندکنترلهاییرویآنهااعمالکند.
اجزایغیراختیاریاقلامتعهدی : عبارتندازاقلامتعهدیاستکهمدیریتنمیتواندکنترلهاییرویآنهااعمالنماید.
عواملتاثیرگذاربراقلامتعهدیحسابداریدرکشورهایگوناگونعبارتنداز:
نسبتبدهیبهسرمایه۲-اندازهشرکت۳-پاداش۱-
باافزایشنسبتبدهیبهسرمایه،مدیریتسودمثبتبیشترخواهدشد.بابزرگشدناندازهشرکت­نیزمدیریتسودمثبتبیشترخواهدشدوباافزایشنرخموثرمالیاتمدیریتسودمنفیبیشترخواهدشد.
۲-۵-۱-نقشواهمیتاقلامتعهدی:
یکیازنقشهایمهماقلامتعهدیانتقالیاتعدیلشناساییجریانهاینقدیدرطولزمانمیباشد .به­طوریکهاعدادتعدیلشدهبهترعملکردشرکتراارزیابیکنداقلامتعهدیاغلببراساسمفروضاتوبرآوردهامیباشندکهاگراشتباهباشندبایددرسودواقلامتعهدیآیندهتصحیحشوند. بنابراینکیفیتاقلامتعهدیوکیفیتسوددرهنگاممواجهباخطایبرآوردکاهشمییابد .بعنواننمونهازدیدگاهپالپو^[۶۶]خطایبرآوردبهعنوانعاملیاستکهکیفیتحسابداریراکاهشمیدهد.اواعتقادداردصحتودرستیودقتبرآوردبهویژگیهایشرکتازقبیلپیچیدگیمعاملاتوتواناییپیشبینیمحیطشرکتبستگیدارد . اقلامتعهدیموجبتغییریاتعدیلدرشناساییجریانهاینقدیدرطولزمانمی­شوندوبنابرایناقلامتعدیلشده (سود ) عملکردشرکترابهترارزیابیمیکنند. اعتقادبرایناستکهخطاهایبرآورداقلامتعهدیواصلاحاتبعدیآنهانوعیپارازیتتلقیومنجربهکاهشسودمندیاقلامتعهدیمیشوند(چن ^[۶۷]وهمکاران ،۲۰۱۲)
اقلامتعهدیتفاوتبینسودحسابداریوجریانوجوهنقدحاصلازعملیاترابیانمی­کنند(هیلی ۱۹۸۵)^[۶۸]
اقلامتعهدیاختیاریاقلامیاستکهمدیریتبرآنهاکنترلداردومی‌تواندآنهارابهتاخیراندازدویاحذفکندویاثبتوشناساییآنهاراتسریعکند. ازآنجاییکهاقلامتعهدیاختیاریدراختیاروقابلاعمالنظرتوسطمدیریتاستازتعهدی‌‌هایاختیاریبهعنوانشاخصیدرکشفمدیریتسوداستفادهمی‌شود.درفرایندگزارشگریمالیبنگاه‌‌هایاقتصادی،مدیرانمی‌توانندبااستفادهازاقلامتعهدیاختیاری،مدیریتسودرااعمالکنند(مشایخیودیگران ۱۳۸۴).فرایند اندازه ­گیری سود و نتیجه­ آن نقش مهمی در اداره­ی شرکت دارد و معمولاً کاربران صورتهای مالی اهمیت زیادی برای آن قائلند. از آنجا که محاسبه­ی سود بنگاه اقتصادی متأثر از روش های برآوردی حسابداری است و تهیه­ صورتهای مالی به عهده مدیریت واحد تجاری است، ممکن است بنا به دلایل مختلف، مدیریت اقدام به مدیریت سود نماید (ولی زاده لاریجانی، ۱۳۸۷).
‌ اقلامتعهدیاختیاریشاملاقلامتعهدیاختیاریکوتاهمدتواقلامتعهدیاختیاریبلندمدتمی­باشداقلامتعهدیاختیاریکوتاهمدت،اقلامیهستندکهتحتتاثیرحسابهایسرمایهدرگردشبودهوتغییراتدردارایی­هاوبدهی­هایجاری­رامنعکسمی­کننداقلامتعهدیاختیاریبلندمدت­شامل­استهلاک،ذخایر،تجدیدارزیابیداراییهاوتعدیلاتمربوطبهارزشمنصفانهاوراقبهادارمیباشند.
اقلامتعهدی رابیشتربدینصورتتعریفکرده‌اندکهگویایتفاوتبینسودحسابداریوجزءنقدیآناست.به‌بیاندیگرتفاوتمیان،زمان­بندیجریانهاینقدیوزمان­بندیشناختمعاملاتاست (علی‌آبادیونوری‌فرد، ۱۳۸۸).اماتعریفیکهباآنبتوانماهیتاقلامتعهدیراتوصیفکردایناستکهاقلامتعهدیبهمعنیاقلامایجادشدهولیموعدنرسیدههستند (تیموری، ۱۳۸۶).
هیات تدوین استانداردهای حسابداری مالی^[۶۹] اشاره می کندکهسرمایه‌گذارانوبستانکارانبهجریانهاینقدآیندهوتواناییشرکتدرتولیدجریانهاینقدمطلوبعلاقهدارند. اینتمایلازعلاقهنسبتبهاطلاعاتدرمورددرآمدنشات­گرفته­استتابه‌طورمستقیمدرموردجریانهاینقد. اقلامتعهدیدرواقععملکردشرکترابهترازاطلاعاتمربوطبهدریافتهاوپرداختهاینقدیجاریارائهمی‌کنند.هیاتتدویناستانداردهایحسابداریمالیدربیانیهمفهومیشماره ۱حسابداریمالیبیانمی‌کندداده‌هاییکهاستفاده‌کنندگانازصورتهایمالیراقادربهپیش‌بینیجریانهاینقدآیندهمی‌سازدبرایسرمایه‌گذارانوبستانکارانمفیداست (اطلاعاتکاربردیفراهممی‌سازد).هیاتتدویناستانداردهایحسابداریمالی (۱۹۷۸) اشارهمی‌کندکهگزارشهایمالیبایداطلاعاتموردنیازسرمایه‌گذارانوبستانکارانرافراهمسازدتابهآنهادرتعیینمبلغ،زمانبندیوقطعیتداشتنجریانهاینقدموردانتظارکمککند.سرمایهگذاران،بستانکارانودیگراستفاده‌کنندگاننیازبهاطلاعاتیدارندکهآنهارادرانتظارمعقولشاندرموردپیش‌بینیجریانهاینقدآیندهکمکوریسکناشیازتفاوتزمانومبلغدریافتهاوپیش‌بینی‌هارابررسیکند."استرلینگ”^[۷۰]سودمندیاطلاعاترابرایطرح‌ریزیسیستمحسابداریپیشکشیداومی­گویدکهباتوجهبهتنوعگروههایاستفاده‌کنندهازاطلاعاتحسابداریوتنوعنیازهایاطلاعاتیآنهاوناممکنبودنارائهتمامیاطلاعاتموردنیازآنهاکاربردمعیارفوقاینامکانرابرایمافراهممی‌سازدکهبرانواعیازاطلاعاتدرسیستمحسابداریتاکیدکنیمکهاثربخشیآنهادرتامینهدفهایتصمیم‌گیرندگانبهاثباترسیدهاست(تهرانیوفنیاصل، ۱۳۸۶).اقلامتعهدینقشمهمی­رادرفرایندارزش­گذاریبازیمی‌کنند.زیرامشکلاتزمان­بندیونبودانطباقنهفتهدرارقاموجهنقدراکاهشمی‌دهند. امااتکاپذیریومفیدبودناقلامتعهدیموردتردیداست.چراکهمدیرانباتوجهبهذهنیوبرآوردیبودنایناقلامقادرندآنهارادستکاریکنندتاسودگزارش‌شدهراسازگاربااصولپذیرفته‌شدهحسابداریومطابقمیلخودتعدیلکنند. ازاین‌روباوجوداتفاق‌نظردرموردسودمندیاقلام­تعهدیدرپیش‌بینی‌هاوتصمیم‌گیری­هامخالفانیدربینصاحبنظرانوجوددارد (عرب‌مازاریزدیوهمکاران، ۱۳۸۵).یکیدیگرازعواملتاثیرگذاردرکاهشکیفیتاقلامتعهدیازنظرخواجویوهمکاران (۱۳۸۹)،تاثیریاستکهمحافظه‌کاریبرپایداریسودمی‌گذارد. بهتریننوعمحافظه‌کاریمقابلههزینه‌هایجاریبادرآمدهایجاریاست. ایندرحالیاستکهمحافظه‌کاریبه‌سببشناساییسریعترزیان­هاوکاهشارزشداراییهاموجبمی‌شودبخشیازهزینه‌هایدوره‌هایآیندهبادرآمدهایدورهجاریمقابلهشوند. چنینتطابقمحافظه‌کارانه‌اینوسانبیشتریدرسودایجادمی‌کندوباعثمی‌شودسودهاناپایدارترشوند.بین­محافظه‌کاری­باپایداری­سودارتباط­منفی­ومعنی­داری­وجود­دارد.اسلون ^[۷۱]باتوجهبهادبیاتتحلیلصورت­هایمالیاستدلالمی‌کندکهچوناقلامتعهدینسبتبهجریاننقدیبهمیزانزیادیدارایذهنی‌گراییاست­احتمالبیشتریوجودداردکهتحتتاثیرهدف­هایاختیاریمدیرقرارگیردویاشاملاقلامتعهدیغیرعادیباشدکهبه‌ندرتدردوره‌هایعادیتکرارمی‌شود. اقلامتعهدیدرمقایسهباجریاننقدیتوانپیش‌بینی‌کنندگیکمتریدارد. به‌طورخلاصه­استدلالاسلونازقدرتپیش‌بینی‌کنندگیکمتراقلامتعهدینسبتبهجریاننقدیحکایتدارد. ایناستدلالبرگرفتهازایندیدگاهاستکهباتوجهبهآزادیعملنسبیمدیراندربه‌کارگیریروشهایمختلفبهشکلقانونیودرچارچوباصولپذیرفته‌شدهحسابداریچنینبه‌نظرمی‌رسدکهاقلامتعهدی،حاصلاعمالمتهورانهمدیریتدرشناساییثبتوگزارشرویدادهاودست­مایهمدیراندرتحریفصورتهایمالیاست. ازاین‌رواتکاپذیریومفیدبودناقلامتعهدیبهمیزانزیادیموردتردیدقرارمی‌گیرد (هاشمیوهمکاران، ۱۳۸۹).
به‌دلیلآنکهاقلامتعهدینیازمندمفروضاتوپیش‌بینیجریان­هاینقدآیندهاستبنابراینکیفیتاقلامتعهدیوسودباافزایشدرخطایپیش‌بینیمقداراقلامتعهدیکاهشمی‌یابد. اقلامتعهدیتعدیل­هایموقتیهستندکهسعیدربرطرفساختنمشکلاتمربوطبهزمان­بندیجریانهاینقدیوتحققدرآمددارند. به‌طورکلیمی‌توانگفتکههرچهسودتعهدیبهجریانهاینقدینزدیکترباشدکیفیتسودبالاتراست. سطحبالایاقلامتعهدیمنجرکاهشکیفیتاقلامتعهدیمی‌شود. بهبیاندیگرافزایشدرمیزاناقلامتعهدیمشکلاتبیشتریدرزمان­بندیوتطابقجریانهاینقدیایجادمی‌کند. به‌رغمتلاشاقلامتعهدیدربهبوداینامر،اینمنافعبهقیمتخطایبرآوردیاستومیانسطحاقلامتعهدیواینخطانوعیرابطهمثبتوجوددارد(دیچو وهمکاران ۲۰۰۲)^[۷۲]. بنابرایناقلامتعهدیبیشتربهمعنیکیفیتکمتروپایداریکمترسوداست .
بررسینظرهاونتایجتحقیقاتدرمورداقلامتعهدی­نشانمی‌دهدبی‌اطمینانیموجوددرموردایناقلام کاهش موجب­مطلوبیت آنها می شود. خوانسالار^[۷۳](۲۰۰۲)طیپژوهشی­بهبررسیتاثیردرجهاطمینانمربوطبهاقلامتعهدیدرپیش‌بینیجریانهاینقدیآیندهپرداخت. درجهاطمینانبرایاقلامتعهدیبامعیارهاینزدیکیبهارزشبازاروپتانسیلکمدردستکاریودرسهسطح (بالا،متوسطوضعیف) درنظرگرفتهشد. بالاتریندرجهاطمینانمربوطبهاقلامتعهدیمالی،پایین­ترینمربوطبهاقلامتعهدیغیرتجاریواقلامتجارینیزدارایاطمینانمتوسطبودند. نتایجنشاندادهرچهدرجهاطمیناناقلامتعهدیبالاترباشدپیش‌بینی‌هابهترخواهدبود.چن وهمکاران^[۷۴] در سال( ۲۰۱۲) نشان دادندکه هرچهسطحبراوردهادرمورداقلامتعهدیبیشترباشددقتپیش‌بینیسودتعهدیآیندهکمترمی‌‌شودکهناشیازکاهشپایداریسوداست .
به‌دلیلاهمیتاقلامتعهدیدرفرایندگزارش­دهیدرحسابداریبه‌نظرمی‌رسدتمرکزبایددرجهتایجاداطمینانبرایایناقلامباشد. همان‌طورکهگفتهشدیکیازمواردنگرانی،بحثمدیریتسوداست. سئوالیکهمطرحمی‌شودایناستکهچگونهمی‏توانازسرمایه‌گذاراندربرابردستکاریسودومدیریتسودکهبهگفتهدخالتهدفمندمدیراندرفرایندگزارشگریمالیبرون‌سازمانیبه‌منظورتحصیلمنافعشخصیاست­حمایتکرد(شیفر۱۹۸۶^[۷۵])
۲-۶-صورت های مالی تجدید ارائه شده وکیفیت اطلاعات مالی
تجدیدارائه^[۷۶]،پذیرشاظهارغلطوبا‌اهمیتدرصورتهایمالیدورهقبلاست.‌ بنابراینمیزانواندازهتجدیدارائه­نشان‌دهندهگزارشگریمالیضعیفاست(باربر،۲۰۰۵).^[۷۷]
ﺑﻪدﻟﻴﻞﺗﻐﻴﻴﺮاتﻣﺴﺘﻤﺮوﻣﺪاوﻣﻲﻛﻪدرﺷﺮاﻳﻂاﻗﺘﺼﺎدیواﺟﺘﻤﺎﻋﻲﺻﻮرتﻣﻲﮔﻴﺮدﻣﻤﻜﻦاﺳﺖﺗﻐﻴﻴﺮدراﺻﻮلوروشﻫﺎیﺣﺴﺎﺑﺪاریﺑﻪﻣﻨﻈﻮرﻫﻤﺎﻫﻨﮓﻛﺮدنواﺣﺪﺗﺠﺎریﺑﺎﺷﺮاﻳﻂﺟﺪﻳﺪﺿﺮورتﻳﺎﺑﺪ . ﻫﻨﮕﺎﻣﻲﻛﻪﻣﺪﻳﺮﻳﺖواﺣﺪﺗﺠﺎریﺑﻪدﻟﻴﻞﺗﻐﻴﻴﺮدرﺷﺮاﻳﻂاﻗﺘﺼﺎدیواﺟﺘﻤﺎﻋﻲپﺗﺼﻤﻴﻢﺑﻪﺗﻐﻴﻴﺮدراﺻﻮلﻳﺎروشﻫﺎیﺣﺴﺎﺑﺪاریﻣﻲﮔﻴﺮدپﺑﺎاﻳﻦﺳﻮالﻣﻮاﺟﻪﻣﻲﺷﻮدﻛﻪاﻳﻦﺗﻐﻴﻴﺮیاﺗﻐﻴﻴﺮاتﭼﮕﻮﻧﻪﺑﺎﻳﺪﮔﺰارشﺷﻮدﺗﺎﻗﺎﺑﻠﻴﺖﻣﻘﺎﻳﺴﻪﺻﻮرتﻫﺎیﻣﺎﻟﻲدورهﻫﺎیﻣﺨﺘﻠﻒﺣﻔﻆﮔﺮدد؟ﺑﺪﻳﻬﻲاﺳﺖﻛﻪﺑﻜﺎرﮔﻴﺮیاﺻﻮلوروشﻫﺎیﺟﺪﻳﺪﺣﺴﺎﺑﺪاریدرﮔﺰارشﻫﺎیﺳﺎﻻﻧﻪﻣﻲﺗﻮاﻧﺪﺑﻪﻋﺪمﻳﻜﻨﻮاﺧﺘﻲﺻﻮرتﻫﺎیﻣﺎﻟﻲدورهﺟﺎریودورهﻫﺎیﮔﺬﺷﺘﻪﻣﻨﺠﺮﺷﻮدوﻗﺎﺑﻠﻴﺖﻣﻘﺎﻳﺴﻪ که یکی از خصوصیات کیفی اطلاعات مالی است راازبینﺑﺒﺮد.ازﻃﺮف دیگرﻧﻤﻲﺗﻮانﺻﺮﻓﺎﺑﻪﺧﺎﻃﺮﺣﻔﻆرﻋﺎﻳﺖﺛﺒﺎتروﻳﻪازﺑﻜﺎرﮔﻴﺮیاﺻﻮلﺟﺪﻳﺪوﺑﻬﺒﻮدﻳﺎﻓﺘﻪﺣﺴﺎﺑﺪاریﭼﺸﻢﭘﻮﺷﻲکرد (کراسی ۲۰۰۳)^[۷۸].طبقاستانداردهایحسابداریایرانصورتهایمالیمنشرشدهیکیاچنددورهقبلممکناستشاملاشتباهاتبااهمیتیباشدکهتصویرمطلوبرامخدوشودرنتیجهقابلیتاتکایصورتهایمالیراکاهشدادهوبهبیاندیگربرکیفیتاطلاعاتمالیتاثیرمنفیداشتهباشدکهاصلاحچنیناشتباهینبایدازطریقمنظورکردنآندرسودوزیانسالجاریانجامگیرد.بلکهبایدباارائهمجددارقامصورتهایمالیسالیاسالهایقبلبهاینمنظوردستیافت .درصورتتغییردررویههایحسابداریارقامسالجاریبرمبنایرویهجدیدمنعکسوارقاممقایسهایسنواتقبلنیزبرمبنایرویهجدیدارائهمجددمیشود.بند ۳۸ استانداردحسابداریشماره ۶ ایرانخاطرنشانمیکنداثرتعدیلاتسنواتیبایدازطریقاصلاحماندهسود(زیان)انباشتهابتدایدورهصورتهایمالی منعکسشودواقلاممقایسهایصورتهایمالینیزبایدارائهمجددگرددمگرآنکهاینامرعملینباشددرچنینشرایطیموضوعبایددریادداشتهایتوضیحیافشاءشودوهمچنینمیزانوماهیتاقلامتشکیلدهندهتعدیلاتسنواتیودلایلتوجیهیتغییردررویههایحسابداریواینامرکهاقلاممقایسهایصورتهایمالیارائهمجددشدهاستیاعملینبودنارائهمجددبایددریادداشتهایتوضیحیافشاءشود.شرکتهاهنگاماصلاحاشتباهاتدورههایگذشتهیاتغییررویههایحسابداریبایدصورتهایمالیمقایسهایراتجدیدارائهکنند.تجدیدارائهصورتهایمالیبرمربوطبودنوتواناتکایاطلاعاتصورتهایمالیاثرمنفیدارد .بااینحالطیسالهایاخیر تجدیدارائه­صورتهایمالیدرشرکتهایپذیرفتهدربورسرواجزیادیداشتهاست(نیکبخت­ورفیعی، ۱۳۹۱). .
یکیازمهمترینویژگیکیفیتاطلاعاتمالی؛اتکاپذیریآناست .طبقمفاهیمنظریگزارشگریمالی،اطلاعاتیاتکاپذیراستکهازاشتباهوتمایلاتجانبدارانهخالیباشد.تحقیقاتیکهپیشتردرایرانانجامگرفتهنشانمیدهدکهدرصدبالاییازشرکتهایایرانیبهدلیلاصلاحاشتباهاتحسابداریصورتهایمالیراتجدیدارائهورقمیراتحتعنوانتعدیلاتسنواتیگزارشمیکنند(سروریمهر؛وکردستانیوهمکاران؛۱۳۸۹).اینموضوعنشانمی­دهدکهاطلاعاتمالیشرکتهاازنظرویژگیعاریازاشتباهبودنموردتردیداستودرحقیقتارائهمجددصورتهایمالیبهصورتشفافوصریحپیاموعلائمیپیرامونقابلاتکانبودنصورتهایمالیدورههایگذشتهوکیفیتپایینآنهاارائهمینماید.بنابراینمتعاقبارائهمجددانتظاراتسرمایهگذاراندرارتباطباجریانهاینقدیآتیونرخبازدهموردانتظارآنهاتغییرمییابد(ژیا؛۲۰۰۶).ﺑﻪﻫﻤﻴﻦدﻟﻴﻞدرﺷﺮاﻳﻄﻲﻛﻪ چنین رویدادهایی رخ می دهدﺷﺮﻛﺖﻧﺎﮔﺰﻳﺮﺑﻪاﻳﺠﺎدﺗﻐﻴﻴﺮاﺗﻲدراﺻﻮلوروﻳﻪﻫﺎیﺣﺴﺎﺑﺪاریﺧﻮداﺳﺖﻛﻪﻣﻨﺠﺮﺑﻪازﺑﻴﻦرﻓﺘﻦﺛﺒﺎتروﻳﻪﻣﻲﺷﻮد. این تغییرات شاملموارد­ذیل است:
۱-ﺗﻐﻴﻴﺮدراﺻﻮلحسابدری
هیات تدوین استانداردهای مالی بیان می­ کند:تغییردر اصول حسابداریﻋﺒﺎرتاﺳﺖازﺗﻐﻴﻴﺮازﻳﻚاﺻﻞﭘﺬﻳﺮﻓﺘﻪﺷﺪهﺣﺴﺎﺑﺪاریﺑﻪاﺻﻞﭘﺬﻳﺮﻓﺘﻪﺷﺪهدﻳﮕﺮﺣﺴﺎﺑﺪاریزﻣﺎﻧﻲﻛﻪدوﻳﺎﭼﻨﺪﻳﻦاﺻﻞﭘﺬﻳﺮﻓﺘﻪﺷﺪهوﺟﻮددارﻧﺪوﻣﻮرداﺳﺘﻔﺎدهﻗﺮارﻣﻲﮔﻴﺮﻧﺪﻳﺎاﺻﻮلﻗﺒﻠﻲﻣﻮرداﺳﺘﻔﺎدهدرﺑﻠﻨﺪﻣﺪتﭘﺬﻳﺮﻓﺘﻪﺷﺪهﻧﻴﺴﺘﻨﺪ.ﺗﻐﻴﻴﺮدرروشﺑﻜﺎرﮔﻴﺮیاﺻﻮلﺣﺴﺎﺑﺪاریﻧﻴﺰدراﺻﻮلﻣﺤﺴﻮبﻣﻲﺷﻮد.
۲-تغییر در برآوردهای حسابداری:
۱-ﺷﺮﻛﺖدرﻧﺘﻴﺠﻪﻛﺴﺐاﻃﻼﻋﺎتﺟﺪﻳﺪوﻳﺎﺑﺮاﺳﺎسﺗﺠﺮﺑﻪﻣﻲﺗﻮاﻧﺪدرﺑﺮآوردﻫﺎیاﻧﺠﺎمﺷﺪهﺗﺠﺪﻳﺪنظر
ﻧﻤﺎﻳﺪ.(کیﺳﻮ، ۱۳۸۴)
۲-ﺗﻐﻴﻴﺮدرواﺣﺪﺗﺠﺎری گزارشگرزﻣﺎﻧﻲﺻﻮرتﻣﻲﮔﻴﺮد کهﺻﻮرتﻫﺎیﻣﺎﻟﻲاراﺋﻪﺷﺪهدردورهﺟﺎری
ازﻧﻈﺮﺷﺨﺼﻴﺖﺣﺴﺎﺑﺪاریﺑﺎﺻﻮرتﻫﺎیﻣﺎﻟﻲاراﺋﻪﺷﺪه­دردورهﻗﺒﻞﻣﺎﻫﻴﺘﺎﻣﺘﻔﺎوتﺑﺎﺷﺪ(ﻧﻮﻳﺴﻲوهمکاران۱۳۷۵)ﻃﺒﻘﻪسومﻫﻢﻛﻪﺑﺎﻋﺚﻣﻲﺷﻮدﺗﻐﻴﻴﺮدرﺣﺴﺎﺑﺪاریاﻟﺰاﻣﻲﺷﻮدوﻟﻲآنراﺑﻪﻋﻨﻮانﺗﻐﻴﻴﺮﺣﺴﺎﺑﺪاریﺑﻪﺣﺴﺎبﻣﻨﻈﻮرﻧﻤﻲﻛﻨﻨﺪ.
۳-.ﺗﻐﻴﻴﺮدرﺻﻮرتﻫﺎی مالی یا اصلاح اشتباه ﺷﻨﺎﺳﺎﻳﻲاﺷﺘﺒﺎهدراﻧﺪازه گیری،دراراﺋﻪﻳﺎاﻓﺸﺎﺻﻮرتﻫﺎیﻣﺎﻟﻲﻧﺎﺷﻲازاﺷﺘﺒﺎﻫﺎتﻣﺤﺎﺳﺒﺎﺗﻲ،اﺷﺘﺒﺎهدرﺑﻜﺎرﮔﻴﺮیاﺻﻮلﭘﺬﻳﺮﻓﺘﻪﺷﺪهﺣﺴﺎﺑﺪاریﻳﺎعملی کهﺳﻬﻮادرﺗﻬﻴﻪﺻﻮرتﻫﺎیﻣﺎﻟﻲرویدادهاﺳﺖ(هیات استاندارد های مالی ،۲۰۰۵)
برای گزارش کردن اثرات این تغییرات سه دیدگاه مطرح است (کی سو ۱۳۸۴)
۱-ﻋﻄﻒﺑﻪماسبق:
ﺑﺮﻃﺒﻖاﻳﻦدﻳﺪﮔﺎهدر آغازدورهﺣﺴﺎﺑﺪاریﺑﺎﻳﺪاﺛﺮاﻧﺒﺎﺷﺘﻪﻛﺎرﺑﺮدروشﺟﺪﻳﺪرادرﺻﻮرتﻫﺎیﻣﺎﻟﻲﻣﺤﺎﺳﺒﻪﻛﺮد .ﻳﻚﺛﺒﺖاﺻﻼﺣﻲﻣﺮﺑﻮطﺑﻪدورهﻫﺎیﮔﺬﺷﺘﻪدرﺻﻮرتﻫﺎیﻣﺎﻟﻲاﻧﺠﺎمﻣﻲﺷﻮدوﺑﺎﺗﻮﺟﻪﺑﻪروشوروﻳﻪﺣﺴﺎﺑﺪاریﺟﺪﻳﺪﻳﻚﺑﺎردﻳﮕﺮﺻﻮرتﻫﺎیﻣﺎﻟﻲﺳﺎلﻫﺎیﮔﺬﺷﺘﻪﺗﻬﻴﻪﺧﻮاﻫﺪﺷﺪ . ﻃﺮﻓﺪاراناﻳﻦﻣﻮﺿﻊﻳﺎدﻳﺪﮔﺎهﺑﺮاﻳﻦﺑﺎورﻧﺪﻛﻪﺗﻨﻬﺎﺑﺎﺗﻬﻴﻪﺻﻮرتﻫﺎیﻣﺎﻟﻲدورهﻫﺎیﮔﺬﺷﺘﻪﻣﻲﺗﻮانﺑﺮاﺳﺎسﺗﻐﻴﻴﺮاتﺻﻮرتﮔﺮﻓﺘﻪدرروﻳﻪﻫﺎوروشﻫﺎیﺣﺴﺎﺑﺪاری،ﺻﻮرتﻫﺎیﻣﺎﻟﻲﻗﺎﺑﻞﻣﻘﺎﻳﺴﻪﺗﻬﻴﻪﻛﺮد.اﮔﺮازاﻳﻦروشاﺳﺘﻔﺎدهﻧﺸﻮدﺻﻮرتﻫﺎیﻣﺎﻟﻲﺳﺎلﻫﺎیﻗﺒﻞازﺗﻐﻴﻴﺮﺑﺮاﺳﺎسروشﻗﺪﻳﻤﻲﺗﻬﻴﻪﺧﻮاﻫﻨﺪﺷﺪ.درﺳﺎﻟﻲﻛﻪﺗﻐﻴﻴﺮرخدادهاﺳﺖﻛﻞاﺛﺮاتاﻧﺒﺎﺷﺘﻪوﺛﺒﺖاﺻﻼﺣﻲدرﺻﻮرتﺳﻮدوزﻳﺎنﮔﺰارشﻣﻲﺷﻮدودرﺳﺎلﺑﻌﺪﺻﻮرتﻫﺎیﻣﺎﻟﻲراﺑﺮاﺳﺎسروشﺟﺪﻳﺪﺗﻬﻴﻪﻣﻲﻛﻨﻨﺪﺑﺪوناﻳﻦﻛﻪاﺛﺮاﻧﺒﺎﺷﺘﻪ­یﺗﻐﻴﻴﺮ،ﮔﺰارشﺷﻮد.
۲-روشدوره جاری :
ﺑﺮﻃﺒﻖاﻳﻦ دیدگاهاﺛﺮاﻧﺒﺎﺷﺘﻪﻛﺎرﺑﺮدروشﺟﺪﻳﺪﺑﺮﺻﻮرتﻫﺎیﻣﺎﻟﻲرادرآﻏﺎزدورهﻣﺤﺎﺳﺒﻪﻣﻲﻛﻨﻨﺪ . ﺳﭙﺲاﻳﻦﺛﺒﺖاﺻﻼﺣﻲرادرﺻﻮرتﺳﻮدوزﻳﺎنﺳﺎلﺟﺎریﺑﻪﻋﻨﻮانﻳﻚﻗﻠﻢﺧﺎصﺑﻴﻦدوﻋﻨﻮاناﻗﻼمﻏﻴﺮﻣﺘﺮﻗﺒﻪوﺳﻮدﺧﺎﻟﺺﮔﺰارشﻣﻲﻧﻤﺎﻳﻨﺪ . ﻃﺮﻓﺪاراناﻳﻦروشﺑﺮاﻳﻦﺑﺎورﻧﺪﻛﻪﺗﺠﺪﻳﺪﻧﻈﺮدراﻗﻼم
ﺻﻮرتﻫﺎیﻣﺎﻟﻲﺳﺎلﻫﺎیﮔﺬﺷﺘﻪﺑﺎﻋﺚﺳﻠﺐاﻋﺘﻤﺎدﺳﺮﻣﺎﻳﻪﮔﺬاران­ازﺻﻮرتﻫﺎی­مالیﻣﻲﺷﻮد .
.
۳-روشﺳﺎلﻫﺎی آینده:
ﺑﺮﻃﺒﻖاﻳﻦدﻳﺪﮔﺎهﻧﺘﻴﺠﻪﻫﺎیﮔﺰارشﺷﺪهﺳﺎلﻫﺎیﻗﺒﻞﺑﻪﻫﻤﺎنصورتﺑﺎﻗﻲﻣﻲﻣﺎﻧﺪوﻫﻴﭻﺗﻐﻴﻴﺮیﺻﻮرتﻧﻤﻲﮔﻴﺮدودرﻣﺎﻧﺪهﻫﺎیاولدورهﻫﻴﭻواردهاصلاحیﺛﺒﺖﻧﻤﻲﺷﻮدوﺑﺮایﺳﺮﺷﻜﻦﻛﺮدنﻣﺒﺎﻟﻎﺑﺪﻫﻜﺎرﻳﺎﺑﺴﺘﺎﻧﻜﺎرﺑﺮرویدورهﻫﺎیﻗﺒﻞﻫﻴﭻاﻗﺪاﻣﻲﺑﻪﻋﻤﻞﻧﻤﻲآﻳﺪ . ﻃﺮﻓﺪاراندﻳﺪﮔﺎهﻣﺰﺑﻮرﺑﺮاﻳﻦﺑﺎورﻧﺪﻛﻪاﮔﺮﻣﺪﻳﺮﻳﺖﺷﺮﻛﺖ،ﺻﻮرتﻫﺎیﻣﺎﻟﻲراﺑﺮاﺳﺎساﺻﻮلﭘﺬﻳﺮﻓﺘﻪﺷﺪهﺣﺴﺎﺑﺪاریاراﺋﻪﻛﻨﺪاﻳﻦﺻﻮرتﻫﺎیﻣﺎﻟﻲﻧﻬﺎﻳﻲﺧﻮاﻫﻨﺪبودوﻣﺪﻳﺮﻧﻤﻲﺗﻮاﻧﺪﺑﺎاﻧﺠﺎمﻳﻚﺗﻐﻴﻴﺮروﻳﻪﻫﺎوروشﻫﺎیﺣﺴﺎﺑﺪاریاﻗﺪامﺑﻪﺗﻐﻴﻴﺮدرﻣﻘﺎدﻳﺮﻣﺘﻌﻠﻖﺑﻪﮔﺬﺷﺘﻪﻧﻤﺎﻳﺪ.ﺑﺮاﺳﺎساﻳﻦﺷﻴﻮهاﺳﺘﺪﻻل،ﺛﺒﺖاﺻﻼﺣﻲازﺑﺎﺑﺖاﺛﺮاﻧﺒﺎﺷﺘﻪﻧﺎﺷﻲازﺗﻐﻴﻴﺮروﻳﻪوروشدرﺳﺎلﺟﺎریﻛﺎریﻧﺎﻣﻌﻘﻮلﺧﻮاﻫﺪﺑﻮد.اﺟﺮایﭼﻨﻴﻦروﺷﻲﻣﻘﺎدﻳﺮیﻣﻄﺮحﻣﻲﺷﻮﻧﺪﻛﻪﺑﺎروﻳﺪادﻫﺎیاﻗﺘﺼﺎدیﻳﺎﺳﻮدﺳﺎلﺟﺎریﻫﻴﭻراﺑﻄه­ای ندارند(کی­سو۱۳۸۴).
ﺑﺎﺗﻮﺟﻪﺑﻪدﻳﺪﮔﺎهﻫﺎیﻣﻄﺮحﺷﺪهدرﺑﺎﻻوهمچنین تعریف استاندارد حسابداری ۱۵۴ هیات استانداری حسابداری تجدید ارائه بدین صورت که این استاندارد تجدید ارائه رافرآیند بازنگری در صورت های مالی قبلی منتشر شده جهت منعکس کردن اثر اصلاح اشتباه صورت گرفته در صورتهای مالی میداند .ﺗﻨﻬﺎدرروشاولاﺳﺖﻛﻪﺻﻮرتﻫﺎیﻣﺎﻟﻲﺑﺎﻳﺪاراﺋﻪﻣﺠﺪدﺷﻮد.
۲-۶-۱-دلایل تجدید ارائه صورتهای مالی
درﻣﺘﻮنﺣﺴﺎﺑﺪاریدﻻﻳﻞﻣﺨﺘﻠﻔـﻲﺑـﺮایﺗﺠﺪﻳـﺪاراﺋﻪﺻﻮرتﻫﺎیﻣﺎﻟﻲﺑﻴﺎنﮔﺮدﻳـﺪهﻛـﻪﺑﻴﺸـﺘﺮدارایراﺑﻄﻪ

به لحاظ کمبودها کاستی های فراوان و به روز نبودن قانون ۱۳۶۲ قانونگذار پس از فرصتی که از اتمام جنگ بوجود آمد اقدام به وضع قانون فوق در ۸/۵/۷۰ نمود که پس از ایراد شورای نگهبان در ۷/۹/۷۰ با اصلاحاتی به تصویب رسید.البته بصورت آزمایشی که بیش از بیست سال ازمایشی کماکان به عنوان تنها قانون مجازات مورد استفاده قرار میگیردتا سال ۱۳۹۲ که تا ماده ۴۹۸ ان تغییر یافت ولی کماکان قسمت دوم ان در خصوص جرایم تعزیری به قوت خود باقیست .
درقانون مارالذکر در ماده ۵۸۳ به حبس و توقیف غیر قانونی پرداخته و ماده ۶۲۱ آدم ربایی و۶۳۱ به ربودن طفل تازه متولد شده و ۶۳۶به اخفا جسد اختصاص یافته ,که در فصل دوم مشروحا به بحث در مورد آنها میپردازیم فلذا به همین میزان بسنده نموده .انچه که این قانون را در بحث آزادیهای اشخاص از قانون ۱۳۶۲ متمایز مینماید وضع ماده ۶۲۱ در خصوص آدم ربایی است که همانطور که در قبل آمد گروهی انرا ناسخ قانون تشدید ربایندگان اشخاص میدانند
فصـل دوم
ارکـان آدم ربایـی و جرایـم مشـابه
مبحث اول: رکن مادی
در این مبحث در دو گفتار رکن مادی جرایم موضوع تحقیق مورد بررسی و کنکاش قرار میگیرد که گفتار اول رفتار مجرمانه و تعاریف حقوقی از عناصر بحث گردیده و هریک به تفکیک واکاوی شده ودر گفتار دوم شرایط و اوضاع احوال فیزیکی و خصوصیات بزه دیده و آسیب بزه دیده در برخورد با این جرایم به رشته تحریر در آمده.در یک نگاه کلی کلیه جرایم موضوع تحقیق با فعل مثبت مادی محقق میشود و خصوصیات بزه دیده در دو جرم قاچاق انسان و آدم ربایی بیشتر مورد توجه قانونگذاران بوده است
گفتار اول:رفتار مجرمانه
در تمامی جرائم موضوع این پایان نامه رکن مادی به صورت فعل مثبت ضروری می باشد و تا هنگامیکه رفتار مرتکب در عالم خارج ظهور پیدا نکند جرم محقق نمی شود که در گفتار اول به تفکیک جرائم بحث خواهد شد .
در تمامی جرائم موضوع بحث فعل بایستی به صورت مثبت مادی تحقق یابد در آدم ربایی در ماده ۶۲۱ مجازات اسلامی مجرم می بایست مجنی علیه را برباید یا مخفی کند یعنی باید به صورت فیزیکی فرد را از نقطه ای به نقطه دیگر در عالم خارج منتقل نماید یا شخصی را در محل مخفی نماید . در ماده ۶۳۶ شخص می بایست جسد را مخفی نماید و به طور مثال چنانچه جسدی در منزل باشد و فرد مطلع ازوجود جسد باشد و در هنگام سؤال از وی توسط مقام قضایی سکوت نماید جرم موضوع ماده ۶۳۶ تحقق نمی یابد و همچنین موضوع ماده ۶۳۱ پرستار (مجرم) می بایست با تغییر پلاک موجود در گردن یا پای کودکان طفل را جا به جا نماید و چنانچه حسب اتفاق مادر طفل کودک را به اشتباه بردارد و هر چند وی به مقصودش برسد باز نیز جرم موضوع ماده ۶۳۱ محقق نمی شود و در توقیف غیرقانونی فعل مرتکب می تواند به حالت حبس و یا توقیف باشد لذا در رکن مادی جرائم این رساله کلا فعل مثبت مادی ضروری بوده و با ترک فعل محقق نمی شوند و البته تذکر این نکته ضروری است در ماده ۶۲۱ عمل ربایش شاید به وسیله دیگری باشد مهم این است که ربودن مستلزم استیلا یافتن بر انسان و نقل مکان او از محلی به محل دیگر می باشد .
بند اول : رفتار مثبت مادی
همانطور که در گفتار اول آمد رفتار مجرمانه در قالب فعل مثبت مادی قابل تعریف میباشد لذا جهت تشحیذ ذهن جرائم این تحقیق به تفکیک مورد بحث قرار می گیرد در رکن مادی جرم توقیف اول وجود شخص یا اشخاصی که مرتکب حبس یا توقیف غیرقانونی می‌شوند ؛ضروری بوده و دوم فعل مرتکب بازداشت غیرقانونی : مطابق ماده ۵۸۳ قانون تعزیرات سلب آزادی شخص ممکن است به یکی از طرق زیر صورت گیرد، که توسط مقامات یا مأمورین دولتی یا نیروهای مسلح یا غیر آن‌ها بدون حکم از مقامات صلاحیتدار انجام می‌پذیرد^[۷۸]
در باب مصادیق توقیف غیرقانونی بیان شده است که ، فعل مرتکب می‌تواند شامل سلب آزادی شخصی (آزادی تن) به‌صورت فعل مادی مثبت با در اختیار گرفتن شخص در محلی که در آنجا بوده باشد یا به شکل جلوگیری کردن از ادامه راهی که در مقابل داشته است، جلوه‌گر شود، هر چند به مدت زمان کوتاه باشد^[۷۹].
در رکن مادی جرم اخفاء یا دفن جسد مقتول باید گفت: مخفی نمودن جسد مقتول یا دفن آن بدون اطلاع ماموران رکن مادی جرم موضوع ماده ۶۳۶ ق . م . ا . می باشد . مخفی نمودن معنایی عام تر از دفن دارد زیرا دفن ,ظهور در پنهان کردن مقتول در زمین دارد اما مخفی کردن ممکن است از طریق قرار دادن جنازه در ساختمان یا ماشین یا محل دیگری باشد.^[۸۰]
منظور از مقتول اعم از مقتول به مناسبت قتل های عمدی ، شبه عمدی ، خطای محض و یا به تسبیب است .نه کسی که بر اثر حوادث طبیعی فوت نموده باشد یعنی قتل بایستی منتسب به دیگری باشد چنانچه مخفی کننده جسد ، خود قاتل باشد ، مجازات این ماده شامل وی نخواهد شد مگر به دلیلی قابل مجازات نباشد مثل قتل خطایی.
درعنصر مادی آدم ربایی و مخفی کردن باید گفت ماده ۶۲۱ قانون مجازات اسلامی، در حقیقت دو جرم را بیان می کند : «آدم ربایی» و «مخفی کردن دیگری» که گرچه در بسیاری موارد، یک جرم نتیجه جرم دیگری است، اما این دو جرم، ممکن است به صورت جداگانه هم محقق شوند. بنابراین نباید این دو را یک جرم پنداشت. مثلاً ممکن است شخصی بدون قصد آدم ربایی، دیگری را با خود به محلی ببرد و در آن جا تا مدتی بدون هیچ گونه قصد مجرمانه ای بمانند، اما ناگهان به ذهن وی خطور کند که همراه خود را به انگیزه ای همچون اخاذی یا انتقام، در آن محل مخفی نماید. پس برای بیان عنصر مادی این دو جرم باید میان آدم ربایی و مخفی کردن دیگری تفکیک به عمل آورد.

( اینجا فقط تکه ای از متن فایل پایان نامه درج شده است. برای خرید متن کامل پایان نامه با فرمت ورد می توانید به سایت feko.ir مراجعه نمایید و کلمه کلیدی مورد نظرتان را جستجو نمایید. )

آدم ربایی از نظر عنصر مادی شباهت زیادی با ربودن مال دیگری دارد و تفاوت اساسی این دو در چیزی است که ربوده می شود (مال و انسان). پس ربودن انسان، بدین معناست که انسانی بدون اراده و رضای واقعی وی توسط دیگری از محلی به محل دیگر انتقال داده شود و آزادی تن او به این وسیله سلب گردد.
برای تحقق این عنصر نحوه ربودن تأثیری ندارد. گاهی ممکن است رباینده با قهر و غلبه و خشونت، دست و پای شخصی را گرفته وبا زور همراه خود ببرد. گاهی ممکن است با تهدید و اجبار، او را وادار کند که همراه او برود و گاهی ممکن است مجنی علیه را فریب دهد و همراه خود ببرد. پس یرای تحقق عنصر مادی آدم ربایی، دو چیز لازم است :
یکی این که جسم مجنی علیه از محلی به محل دیگر انتقال داده شود و دیگر این که شخص ربوده شده اراده ای از خود نداشته باشد، به گونه ای که آزادی تن او محدود گردد. آنچه که در این جا مهم است، سلب آزادی تن است که مورد حمایت جدی قانونگذار می باشد.
بند دوم ) تعریف حقوقی عنصر رفتار
اصول اخلاقی ، افکار پلید و قصد مجرمانه را مورد نکوهش قرار می‌دهند، ولی حقوق جزا که هدف اصلی آن دفاع از اجتماع است، فکر و اندیشه ضداجتماعی و همچنین تصمیم به ارتکاب جرم و حتی تهیه مقدمات آن را مجازات نمی‌کند، زیرا چنین اندیشه و تصمیمی نظم اجتماعی را به هم نمی‌زند.‏
‏حقوق جزا، وقتی اندیشه و تصمیم را مورد مجازات قرار می‌دهد که به وسیله اعمال مادی و خارجی ظهور یافته باشند.^[۸۱] در واقع، برخلاف اخلاق که قواعد آن ناظر بر وجدان‌ها است و هرگونه پندار زشت و ناپسند را محکوم می‌کند، حقوق کیفری متضمّن اصولی است حاکم بر رفتار انسان‌ها و توأم با تضمین‌هایی که حافظ جامعه بشری است.
حقوق جزا پندار نکوهیده و قصد سوء را تا زمانی که مادّتا به منصّه بروز و ظهور نرسیده است، مجازات نمی‌کند؛ چرا که قصد سوء تا وقتی که انسان برای واقعیّت بخشیدن به آن جازم نیست، خطری برای نظم اجتماعی در بر ندارد. بنابراین شرط تحقق جرم آن است که قصد سوء با ارتکاب عمل خاصی به مرحله فعلیّت برسد.^[۸۲]
‏ در نظام‌های جزایی کنونی، کسی را فقط به خاطر اندیشه مجرمانه ـ اگر با عمل و واکنشی توأم نباشد ـ مجازات نمی‌کنند، هرچند که در گذشته، افراد را با بهره گرفتن از انواع شکنجه‌های جسمانی و روانی وادار به بیان عقاید پنهانی خود می‌کردند و اگر این عقاید، مخالف و معارض اصول و نظرهای حکومت‌ها (به طور اخص کلیساها در دوران قرون وسطی) تلقی می‌شد، صاحب آن را به سختی مجازات می‌کردند. نمونه بارز و شگفت‌آوری که در موارد فوق وجود دارد، اعترافاتی بود که در ضمن آن زنان ساحره و جادوگر، خود را معاون و دستیار شیطان معرفی می‌کردند و چه بسا به علّت این اعترافات بر سر چوبه‌های دار، زنده زنده می‌سوختند.^[۸۳]
‏ در حقوق جزای امروز، مسئولیت کیفری منوط به این است که رفتاری مجرمانه از انسان‌ ظاهر شود و مادام که پندار زشت و ناپسند، ظهور خارجی پیدا نکند و فکر بد در ضمیر انسان پنهان باشد، آدمی قابل مجازات نیست و این حقیقت، حتی در موردی که انسان به نیّت مجرمانه خویش اعتراف کند نیز ثابت است.
‏ بنابراین، فکر و عقیده هرچه که باشد، آزاد است و کسی را به جرم داشتن اعتقادات معیّن نمی‌توان مؤاخذه و مجازات کرد.^[۸۴]‏ به هر حال، مجرم باید مبادرت به ارتکاب فعل یا ترک فعلی کند که ملموس، محسوس و عینی و در قانون، عنوان مجرمانه داشته باشد.
‏ به عبارت دیگر، کافی نیست که رفتار مجرمانه فقط توسط قانون نهی شود، بلکه وجود یک تظاهر خارجی عملی ناشی از قصد مجرمانه (اراده جهت یافته به مقاصد نهی شده در حقوق جزا) یا خطای جزایی (تقصیر کیفری) توسط فاعل که جرم به وسیله آن آشکار می‌شود، برای تحقق فعل مجرمانه و مجازات فاعل جرم (مباشر) یا شریک یا معاون لازم است.^[۸۵]
به این ترتیب، فعل یا عمل خارجی که تجلّی نیّت مجرمانه یا تقصیر جزایی است، عنصر مادی جرم را تشکیل می‌دهد. از این نظر، تهاجم علیه یک انسان عنصر مادی قتل و ایراد ضرب و جرح عمدی، ربودن مال منقول غیرعنصر مادی سرقت و توسّل به وسایل متقلّبانه عنصر مادی کلاهبرداری محسوب می‌شود. ‏
عنصر مادی را اروپاییان در قرن نوزدهم میلادی «پیکر جرم» می‌نامیدند و آن را قالبی می‌پنداشتند که اراده ارتکاب جرم در آن تجلّی می‌یابد؛ به طور مثال “پروفسور رنه گارو” ـ استاد بزرگ حقوق جزای فرانسه ـ در کتاب «مطالعات نظری و عملی در حقوق جزا» می‌نویسد: «جرم یک عنصر مادی به نام جسم جرم دارد که نتیجه ظهور خارجی اراده است.» نیرویی که می‌خواهد صورت خارجی چیزی را برخلاف اوامر و نواهی قانونگذار تغییر دهد «عمل مجرمانه» نامیده می‌شود.
وقتی گفته می‌شود یک جرم انجام شد یا یک جرم کامل است که آن تغییر صورت حاصل شده باشد. این تغییر صورت (یعنی اجرای جرم) ممکن است فوری باشد و با یک عمل انجام گیرد و یا با اعمال عدیده. در حالت اخیر، عمل مذکور به چند مرحله تقسیم می‌شود که فاعل جرم با طی مراحل مذکور به هدف خود می‌رسد. امّا به هر حال یک فکر ساده، هرچند ضداجتماعی و مملو از کشش‌های مجرمانه ـ چه خودآگاه و چه ناخودآگاه ـ تا هنگامی که تظاهر خارجی پیدا نکند، قابل مجازات نخواهد بود و آنچه در وجدان آدمی می‌گذرد تا زمانی که عمل مادی نداشته یا دارای ترک فعلی ملموس نباشد، در محدوده قوانین جزایی قرار نخواهد گرفت. این واقعیّتی است که مصلحت نیست قواعد جزایی تا حدی وسعت یابند که قصد را هم در برگیرند، قصدی که حتّی انسان برای واقعیّت بخشیدن به آن جازم نیست.
سیاست جنایی صحیح مقتضی است که به شخص بدکار، فرصت و مجال داده شود تا از طریق مجرمانه منصرف شود. مشکل است کسی را بتوان یافت که هرگز درمعرض وسوسه‌های مجرمانه قرار نگرفته باشد. بنابراین بی‌فایده است این گونه وسوسه‌ها که در واقع مکانیزم طبیعی روح انسانی هستند، قابل مجازات به شمار ‌روند.
‏ البته باید توجه داشت هرچند که تحقق جرم منوط به انجام دادن عملی است که قانونگذار آن را منع کرده و یا امتناع از عملی است که به آن تکلیف کرده است، ولی آثار زیانبار یا نتیجه‌ای که از این عمل حادث می‌شود در تحقق جرم شرط نیست.
اگر جرم به واسطه موانع خارجی و انصراف غیرارادی فاعل واقع نشود (شروع به جرم) و یا بنا به عللی عقیم بماند (جرم عقیم) و یا حصول نتیجه مجرمانه ممتنع شود (جرم محال) ، همان مقدار عملی که مبیّن سوءنیت مجرم است مشمول حکم جزایی قرار می‌گیرد.
‏نکته مهم این است که عنصر مادی جرایم می‌تواند مبنای تقسیم‌بندی بزه‌ها قرار گیرد. بر این اساس جرایم به پنج دسته تقسیم می‌شوند که عبارتند از:
‏۱ـ جرم مشهود ـ جرم غیرمشهود. ‏
‏۲ـ جرم مطلق (جرم صوری) ـ جرم مقید (جرم مادی). ‏
‏۳ـ جرم آنی(جرم فوری)ـجرم مستمر(جرم مداوم یا متمادی)ـ جرم استمرار یافته(جرم مستمر دائم). ‏
‏۴ـ جرم ساده (جرم بسیط) ـ جرم مرکّب (جرم ترکیب یافته). ‏
‏۵ ـ جرم اتّفاقی ـ جرم عادتی (جرم به عادت).
‏ضوابط و معیارهای تقسیم‌بندی فوق متفاوت است، چنانکه تقسیم‌بندی اول به اعتبار لحظه مشاهده عنصر مادی است (جرم مشهود ـ جرم غیرمشهود)، تقسیم‌بندی دوم به اعتبار نتیجه ارتکاب جرایم است. (جرم مطلق ـ جرم مقیّد) و تقسیم‌بندی‌های سوم، چهارم و پنجم به اعتبار شیوه ارتکاب جرایم هستند. ‏
نکته مهم دیگر این است که عنصر مادی جرم ممکن است به صورت «رفتار» باشد یا به صورت «حالت» بروز کند. ‏
الف :تعریف عنصر ربایش
ربودن یعنی جابجایی انسان از مکانی به مکان دیگر بدون میل و اراده فرد عنصر ربایش لازمه اصلی تحقق جرم آدم ربایی و ربودن طفل تازه متولد شده می باشد ونحوه ربودن موثر در تحقق جرم نمی باشدگاهی شخص با عنف و اکراه و زور فیزیکی با بستن دست و پای قربانی.و گذاشتن اسلحه روی سر وی اقدام به ربودن وی می نماید گاهی نیز با اغفا قربانی اقدام به ربودن وی تهدید می نماید ربایش در حقیقت جابجایی بدون اراده است که به شرح ذیل بامواد موضوع پایان نامه تطبیق داده میشود ضمنا ربودن گاه بالمباشره و گاه بواسطه می باشد که در ماده ۶۲۱ به هر دو مورد اشاره شده است.
ماده ۶۳۱ قانون مجازات اسلامی به جرم دزدیدن و مخفی کردن و جابجا نمودن طفل تازه متولد شده، اشاره دارد که شبیه جرم آدم ربائی می باشد:
“هرکس طفلی را که تازه متولد شده است بدزد یا مخفی کند یا او را به جای طفل دیگری یا متعلق به زن دیگری غیر از مادر طفل قلمداد نماید به شش ماه تا سه سال حبس محکوم خواهد شد و چنانچه احراز شود که طفل مزبور مرده بوده مرتکب به یکصد هزار تا پانصد هزار ریال جزای نقدی محکوم خواهد شد.”
منظور از طفل تازه متولد شده، همان نوزاد انسان است که نام آدم بر او صدق می کند. بنابراین در اینجا هم جرم آدم ربایی رخ داده است و اگر ماده ۶۳۱ به صورت خاص بیان نمی شد، مشمول ماده ۶۲۱ بود. علت این که قانونگذار واژه (دزدیدن) را به جای واژه (ربودن) برای ربودن طفل به کار برده است در حالی که دزدیدن معمولاً برای ربودن اموال به کار می رود آن است که نوزاد به دلیل ناتوانی از حرکت و دفاع، در حکم مال می باشد، هر چند ممکن است قانونگذار به این تفاوت توجهی نداشته و همان آدم ربایی را اراده کرده باشد؛ زیرا این دو واژه به جای یکدیگر نیز به کار می روند.
در مقام تفاوت میان ماده ۶۲۱ و ۶۳۱ ممکن است چنین گفته شود که ماده ۶۳۱ ناظر به موردی است که شخصی، طفل تازه متولد شده را می رباید تا خودش او را بزرگ کند یا برای بزرگ کردن به دیگری بدهد یا آن را به جای فرزند خود بزرگ کند مانند، شخصی که فرزند دختر به دنیا نمی آورد و در بیمارستان دستبند دختری را با دستبند طفل پسر خود عوض می کند.
بنابراین چنانچه این تفاوت، صحیح باشد، باید گفت اگر مرتکب ربودن طفل، او را به قصد اخاذی یا هر منظور سوء دیگر برباید، مشمول ماده ۶۲۱ خواهد بود و این احتمال، گر چه از ظاهر ماده ۶۳۱ به دست نمی آید اما احتمالی است که می توان آن را توجیه کرد.^[۸۶]
پرسشی که در این خصوص مطرح می شود، آن است که اگر شخصی، طفل تازه متولد شده را برباید و تا چند سال او را نزد خود مخفی نگه دارد، آیا عمل او از این جهت که در ابتدا، عنوان دزدیدن طفل را داشته است تا زمانی هم که طفل به سن بلوغ می رسد، همین عنوان را دارد یا ادامه عملیات مخفی کردن و ربودن که در حقیقت نسبت به شخص غیر طفل صورت می گیرد، مشمول ماده ۶۲۱ می شود و یا این که هر دو عنوان مجرمانه بر این عمل صادق است و باید قواعد تعدد جرم را در مورد آن اعمال کرد؟
توجیه احتمال نخست آن است که جرم ربودن طفل، یک جرم مستمر است. بنابراین تا زمانی که ادامه دارد، عنوان ربودن طفل بر آن صدق می کند. دلیلی که برای احتمال دوم می توان اقامه کرد آن است که عنوان جرم ربودن طفل تا زمانی صدق می کند که مجنی علیه، طفل و نوزاد باشد. بنابراین وقتی که طفل بزرگ شد و از حالت نوزاد بودن خارج گردید و مرتکب به عملیات مخفی کردن و ربودن ادامه داد، عنوان جرم دیگری هم بر آن عمل صدق می کند که ادامه همان عمل اولی است و در اینجا تعدد جرم رخ می دهد.
به نظر می رسد احتمال نخست با قواعد حقوقی و ظاهر دو ماده، سازگارتر است؛ زیرا ادامه نگه داری طفل، نتیجه جرم ربودن طفل است و رباینده، کودک را ربوده است تا نزد خود نگه داری و او را بزرگ نماید. همچنین اثر دیگری که بر این احتمال مترتب است، این که اگر رباینده طفل، آسیبی به کودک برساند یا او را به قتل برساند، تابع مقررات عمومی قتل و ایراد صدمه خواهد بود و احکام خاص آدم ربایی بر عمل او صدق نمی کند.